Implicación fiscal de la titularidad de una o varias viviendas

Analizado el tratamiento de la vivienda como vivienda habitual en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) (véase: “Beneficios fiscales de la vivienda habitual en el IRPF”), existen otras situaciones que pueden originar efectos fiscales como consecuencia de la titularidad de una o más viviendas en dicho impuesto. Me estoy refiriendo a los casos en que la vivienda permanece desocupada, cedida gratuitamente o arrendada, para ello, voy a exponer el caso de implicación fiscal en viviendas no habituales.

En el caso de que la vivienda se encuentre desocupada, incluso por hallarse a disposición de su propietario o usufructuario siempre que, en este caso, no constituya la vivienda habitual del mismo, el art. 85.1 de la LIRPF obliga a declarar, como regla general, el 2% de su valor catastral. Este porcentaje será el 1,1% en caso de viviendas localizadas en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, y haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores. Si al momento del devengo del IRPF la vivienda careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será el 1,1% del 50% del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición.

Estamos ante una norma de valoración “iuris et de iure”, es decir, que no admite prueba en contrario, de tal manera que dándose el requisito de ser titular de una o varias viviendas desocupadas, por la razón que sea, se ha de declarar, como ingreso presunto, la cantidad que resulta de las reglas anteriores, considerando dicha cantidad como rendimiento “neto”, es decir, que de ella no se puede minorar ningún gasto, aun cuando se halle justificado. Si la vivienda se encuentra desocupada sólo parte del período impositivo, la imputación de este tipo de rendimientos se ha de prorratear al tiempo que permanezca en esa situación. Así, si una vivienda permanece desocupada sólo los tres último meses del año, estando el resto, por ejemplo, arrendada, el rendimiento resultante de las reglas anteriores habrá que prorratearlo a 92 días (92días/365 días).

En el supuesto de que se pruebe que la cesión de uso de una vivienda se realiza de forma gratuita, el cedente, titular de la misma, no obtiene por tal cesión rendimientos de capital inmobiliario, pero sí debe efectuar la imputación de rentas inmobiliarias, ya que se trata de una vivienda que no genera rendimientos de capital inmobiliario (DGT 13-5-03; CV 20-3-12; CV 12-9-12, entre otras). Por tanto, la consecuencia, en caso de cesión gratuita probada, es exactamente igual a la comentada para el caso de que la vivienda se halle desocupada. Sin embargo, si no se puede probar la gratuidad de la cesión, entraría en juego la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF. Por tanto, la cesión se entendería hecha por los valores de mercado, imputándose como rendimiento de capital inmobiliario dicho valor de mercado. De éste se podrán restar todos los gastos necesarios, con igualdad de requisitos y límites que para el resto de rendimientos de capital inmobiliario, para así obtener el rendimiento neto de capital inmobiliario.

Por último, cuando la vivienda se encuentre arrendada, como regla general, los rendimientos devengados van a calificarse, a efectos del IRPF, como rendimientos de capital inmobiliario. Sin embargo, cuando el arrendamiento conlleve una estructura tendente a organizar medios de producción, materiales y humanos o uno solo de ambos, con la finalidad de intervenir en el mercado, y, como mínimo, se cuente con una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa, dichos rendimientos se calificarán con rendimientos derivados de la realización de una actividad económica. La exigencia de la contratación de, al menos, una persona con contratado laboral y a jornada completa, según el Tribunal Supremo, es un indicio que facilita la delimitación de la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles (incluyendo viviendas), lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llegue a la conclusión de existencia de actividad económica (TS 2-2-12). Querer reducir la actividad económica a la necesidad de tener, al menos, un empleado no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar la actividad (TS 8-10-12; en términos similares TEAC 28-5-13, AN 28-2-13). Por tanto difícilmente sería defendible la realización de una actividad económica, aun contando con un empleado, cuando no se posea un número significativo de viviendas que justifique una cierta estructura organizativa dirigida a la intervención en el mercado.

Centrándonos en la consideración del arrendamiento de vivienda como rendimiento de capital inmobiliario, con efectos 1 de enero de 2015, el art. 23.2 de la LIRPF establece una reducción del 60% al rendimiento neto positivo siempre que se declare por el contribuyente (si no se declara el rendimiento y en fase de comprobación por parte de la Administración se detecta el rendimiento no declarado, ya no se aplicará la reducción del 60%).

Para poder aplicar la implicación fiscal de viviendas es necesario que se trate de un arrendamiento de vivienda según establece el art. 2 de la Ley 29/1994 de Arrendamientos Urbanos:

“1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.

2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador.”

Por tanto, quedan al margen de la implicación fiscal de viviendas los arrendamientos de temporada en los que se limita del derecho de prórroga del arrendatario así como los arrendamientos de apartamentos turísticos, en los que el arrendatario no fija su vivienda habitual, sino que únicamente pasa unos meses al año. En caso de alquiler de una vivienda que el arrendatario destine como tal y además como despacho profesional, al margen de que dicho arrendamiento ya no está exento en tu totalidad a efectos del IVA, respecto de IRPF, deberán separarse los ingresos en dos partes, en proporción a la superficie del piso destinada a vivienda y a la superficie destinada a despacho profesional:

• La parte proporcional que corresponda al despacho deberá declararse en su totalidad, sin derecho a reducción alguna.
• Respecto a la parte proporcional que corresponda a la vivienda, podrá aplicarse la reducción del 60%.

En el supuesto de que el contrato de arrendamiento se formalice por una empresa para ceder el uso de la vivienda a uno de sus trabajadores, la Administración Tributaria ha venido interpretando de forma restrictiva la posibilidad, en estos casos, de que el arrendador aplicara la reducción del 60% en su correspondiente IRPF (DGT V0063-11 y V0437-12). Dicha interpretación restrictiva ya había sido discutida por algún TEAR (TEAR Madrid 29-3-2010) y por algunos tribunales de justicia (TSJ Madrid 5-7-2011). Pues bien, finalmente del TEAC ha dictado una resolución que unifica el criterio y que contradice la opinión inicial de Hacienda (TEAC 8-9-2016). Por tanto, el propietario o usufructuario que firme un contrato de arrendamiento de vivienda con una empresa, para uso de algún trabajador de la misma (muy conveniente identificar los dados del trabajador en dicho contrato), también podrá aplicar la reducción del 60% del rendimiento neto positivo que haya de declarar en el IRPF.

Tampoco procederá la implicación fiscal de viviendas en el caso de que, existiendo en el contrato de arrendamiento de la vivienda la posibilidad de subarrendamiento, el arrendatario (subarrendador) proceda a subarrendarlo, aun cuando el subarrendatario destine el uso del inmueble a vivienda (DGT V2784-16). Por tanto es importante no permitir en el contrato la posibilidad de subarriendo de la vivienda so pena de perder la reducción del art. 23.2 de la LIRPF.

Por último hemos de tener en cuenta el art. 24 de la LIRPF, que establece: “Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del art. 85 de esta ley.”

Nos encontramos ante otra norma de valoración, que no admite prueba en contrario, que obliga a declarar, en estos casos, un rendimiento “mínimo” equivalente a resultado de aplicar las reglas de la imputación de rentas inmobiliarias reguladas en el art. 85 de la LIRPF.

Imaginemos una persona que alquila una vivienda a su hermano (pariente colateral de segundo grado) a un precio equivalente al de mercado, es decir por un contraprestación equivalente a la que satisfaría un tercero por dicha vivienda. Por el arrendamiento de esta vivienda se generan una serie de gastos (comunidad, amortización, financieros, reparaciones –estos dos últimos deducibles con el límite de los ingresos-, etc…) que dan lugar a un rendimiento incluso negativo. Pues bien, en este caso, al tratarse de un arrendamiento entre parientes, de manera imperativa y sin admisión de prueba en contrario, el titular de la vivienda habrá de declarar, como mínimo, el resultado de aplicar el 1,1% sobre el valor catastral, si éste ha sido revisado en los últimos 10 años. ¿Se podrían estar vulnerando principios constitucionales con esta regulación?. ¿Se justifica un tratamiento desigual por el hecho de ser parientes según el art. 14 de la Constitución?; ¿se respetan los principios de capacidad económica e igualdad proclamados en el art. 31 de nuestra Carta Magna?; y dentro de los principios rectores de la política social y económica ¿se está protegiendo social, económica y jurídicamente a la familia según el art. 39 de texto constitucional?. Tal vez este artículo 24 de la LIRPF debería someterse a revisión y, al menos, permitir la prueba en contrario cuando el arrendamiento se efectúe a valor de mercado.