Cálculo del Impuesto sobre Sociedades: Puntos clave

Se acerca de nuevo la fecha para hacer nuestro impuesto de sociedades y nos gustaría hacer una breve guía de aquellas cuentas y conceptos que debemos repasar para su cálculo.

Como, dependiendo del tipo de empresa que seamos, de nuestra actividad, tamaño, etc., las posibilidades son innumerables, nosotros queremos plantear algunos puntos de la guía y nos gustaría ir completándola con vuestra participación.

Vamos a tomar el resultado contable antes de impuestos como punto de partida de una sociedad sujeta y no exenta al impuesto en estimación directa normal, en el Régimen General y sin operaciones vinculadas. A este resultado debemos de hacerle una serie de ajustes y consideraciones para determinar la base imponible y la posterior cuota íntegra del impuesto.

Para ello listamos un balance de sumas y saldos y vamos prestando atención a los siguientes puntos:

Gastos no deducibles (67) en el Impuesto sobre Sociedades

Normalmente, los gastos no deducibles deberíamos contabilizarlos en la 678 para tenerlos controlados. Vienen regulados en el artículo 15 de la LIS y entre ellos están: retribuciones a fondos propios, Impuesto sobre sociedades (63), multas, sanciones y recargos (678). Pérdidas de juego (67), donativos y liberalidades, gastos con paraísos fiscales, gastos de extinción laboral..

Debemos entender que estos gastos no son deducibles, por lo que tenemos que hacer un ajuste por diferencia permanente positivo.

En INEAF los hemos tratado en la tribuna: “Contabilidad de los gastos no deducibles”

Amortizaciones del inmovilizado intangible (680)

Recordemos que ahora, todo el intangible tiene una vida definida y por tanto, todo se amortiza. Vamos a comprobar que está amortizado contablemente, sabiendo que fiscalmente no tenemos problema pues el criterio contable es aceptado fiscalmente, con excepción del fondo de comercio.

En INEAF los hemos tratado en la tribuna: “Nueva contabilidad del inmovilizado intangible”

Amortización del Fondo de Comercio

Como sabemos, el fondo de comercio se vuelve a amortizar pero a un ritmo contable distinto del fiscal, lo que supone también diferencias temporarias. “Nueva contabilidad del fondo de comercio”

Amortizaciones de inmovilizado material (681)

En primer lugar hay que comprobar si las amortizaciones contables se ajustan a los criterios fiscales y a las tablas. Si es así, no debemos hacer ajustes, de lo contrario tendremos diferencias temporarias.

• Libertad de amortización. Si aplicamos la libertad de amortización surgirán diferencias temporarias que debemos contabilizar usando las cuentas 479 ó 4740 según su caso. “Libertad de Amortización: Impuesto sobre Sociedades”

• Amortización Acelerada. Supondrá también un ajuste como el caso anterior. “Amortización Acelerada: Aspectos a tener en cuenta”

• Amortización de bienes adquiridos por arrendamiento Financiero. Si nos estamos beneficiando de los incentivos fiscales, deberemos contabilizar también las diferencias temporarias.

• Amortización de bienes usados. El ritmo de amortización fiscal y contable también difiere lo que de nuevo genera diferencias. “Amortización de los Bienes Usados”

Correcciones valorativas por deterioro (69)/(79)

Como regla general la regulación fiscal de las pérdidas por deterioro no respeta el tratamiento contable, es decir, los deterioros contabilizados como gasto del ejercicio no serán deducibles, salvo algunos supuestos. En los casos que no sean deducibles, debemos hacer un ajuste por las mismas. De igual manera, la reversión de dichas correcciones no será imputable en el impuesto y supondrá un ajuste negativo.

Sin embargo, hay dos correcciones que merecen especial atención:

1. Las referida a las existencias que al no estar reguladas fiscalmente se entiende que se acepta el criterio contable

2. Las referidas a insolvencias serán deducibles siempre que se cumplan los requisitos que exige el artículo 13 de la ley del Impuesto de Sociedades.

Lo hemos tratado en nuestra tribuna:  “Correcciones Valorativas deducibles tras la reforma fiscal”

En cuanto a las provisiones, es más fácil buscarlas por el subgrupo 14 que por la cuenta dotada, pues esta no va a ser del 69 si no de gastos varios. El criterio general, a diferencia de las correcciones valorativas, es que el gasto de la dotación de las provisiones es deducible atendiendo a los criterios contables siempre que no se dote por obligaciones implícitas o tácitas.

Limitación de los gastos financieros (69)

Debemos recordar que el primer millón de euros es deducible, pero una vez superado se establece un límite que será el 30% del beneficio operativo del ejercicio.

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (4745)

Si en ejercicios anteriores tuvimos bases imponibles negativas y estimamos que se iban a poder compensar en el futuro con resultados positivos, contabilizamos en su momento la 4745 en el debe. Si ahora tenemos bases positivas y compensamos estas negativas, la 4745 revierte. Recordamos que ahora no hay límite de años para poder hacerlo y que se establece un límite máximo de compensación si se supera el millón de euros.“Bases imponibles negativas frente a pérdida contable”

Operaciones a plazos o con precio aplazado (771)

En las operaciones a plazos o con pago aplazado el beneficio fiscal se imputa en el ejercicio en que se realiza la operación, pero sin embargo fiscalmente. El beneficio se entenderá obtenido, proporcionalmente, a medida que sean exigibles los correspondientes cobros (aunque no se realicen), salvo que la sociedad decida aplicar el criterio de devengo: “Operaciones a plazo: Tratamiento Fiscal y Contable

Gastos e ingresos imputados contablemente en cuenta de reservas (113)

Debemos revisar la cuenta 113 pues es posible que en ella tengamos contabilizados gastos que, si queremos deducirnos, debemos ajustar de manera negativa. Por ejemplo, los gastos de constitución de la sociedad o los de ampliación de capital se llevan en la cuenta 113, y al no ser del grupo 6 no forman parte del resultado del ejercicio, por lo que debemos hacer el ajuste y para deducirlos. “Problemática Contable de gastos de ejercicios anteriores”

Ingresos por donaciones (131)

Contablemente la donación la debemos de llevar al neto de la sociedad en el momento en que nos la conceden para, posteriormente ir llevándola a resultados atendiendo a los criterios de valoración establecida para las subvenciones. Sin embargo, fiscalmente se imputan en el ejercicio en que la recibimos, produciéndose por tanto una diferencia temporaria.

Operaciones de permutas

Debemos tener cuidado especialmente en dos casos

1. permuta comercial donde el elemento recibido se valora por el valor razonable del entregado
2. permuta no comercial donde el elemento recibido se valora por el valor contable del entregado.

En ambos casos el valor no coincide con el fiscal y debemos hacer ajustes.

Recomendamos ver nuestro seminario dedicado a este tema “Problemática contable de las Permutas”

Reserva de capitalización

Se podrá reducir nuestra base imponible en un 10% del incremento de los fondos propios bajo ciertos requisitos y con un límite del 10% de la base imponible previa a esta deducción.

Reserva de nivelación

Las entidades de reducida dimensión pueden minorar su base imponible hasta el 10 por ciento de su importe. Esta reducción se adicionará a la base imponible de los cinco periodos impositivos siguientes si es negativa. Esto genera por tanto una diferencia temporaria que debemos contabilizar.

Recomendamos ver nuestros seminarios “Reservas de Capitalización y Nivelación”

Exenciones para evitar la doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades

Entre otros casos, esta exención puede venir por dividendos que cobramos de participaciones en empresas españolas o no residentes e incluso por plusvalías a la hora de vender títulos.

Exención por rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente

Cuando la sociedad tiene un establecimiento fuera de España y tributa en otro país, es posible que dicha renta quede exenta en el impuesto de sociedades.

Estas exenciones debemos restarlas del resultado contable por lo que van a su poner un ajuste permanente negativo.

Deducciones y bonificaciones en el Impuesto sobre Sociedades

Una vez determinada la cuota íntegra podremos reducirla mediante una serie de deducciones y bonificaciones. Estas reducciones a la cuota suelen ser un instrumento con el que cuenta el Gobierno para tomar medidas fiscales atendiendo a la situación en cada momento, por lo que pueden sufrir muchas variaciones. Enumeramos las que actualmente están en vigor:

a) Deducción para evitar la doble imposición internacional

Doble imposición jurídica: cuando una renta de un sujeto pasivo se grava en dos Estados diferentes sin tener establecimiento permanente o teniéndolo no se cumplen los requisitos de la exención.

Doble imposición económica: cuando una misma renta se grava en dos sujetos pasivos diferentes por dos estados distintos.

b) Deducción por inversiones para incentivar determinadas actividades

• Deducción por actividades de Investigación, desarrollo e innovación tecnológica. Con carácter general será deducible un 25% de los gastos del periodo en I+D, más un 17% de los gastos de personal de investigación más un 8% de las inversiones en inmovilizado, salvo terrenos e inmuebles. En caso de innovación tecnológica la deducción será del 12%.
• Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
• Deducción por creación de empleo: Si hemos contratado a trabajadores de forma indefinida es posible que podamos beneficiarnos de la deducción si es nuestro primer trabajador o los siguientes, si tenemos menos de 50.
• Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.La deducción será de 9.000 euros por cada persona/año de incremento de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% pero inferior al 65% y de 12.000 si iguala o supera el 65%

c) Bonificaciones

• Bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. (art 33)

Goza de una bonificación del 50% la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias. Por rentas se refiere a la actividad de la sociedad y no a posibles dividendos.

Deben ser entidades españolas con domicilio en Ceuta y Melilla o bien que operen con establecimiento permanente.

• Bonificaciones por servicios públicos locales (art 34)

la bonificación se ciñe a las entidades con forma jurídica privada participada al 100% por una entidad local

• Entidades dedicadas a arrendamientos de viviendas (art 48 y 49)

Las sociedades que tengan como actividad principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido gozarán de una bonificación del 85% de la parte de la cuota integra correspondiente a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas bajo unos requisitos.

Cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles en el Impuesto sobre Sociedades

Debemos recordar que cuando en el proceso de liquidación del impuesto resulte que el importe de la deducción no puede aplicarse por insuficiencia de cuota íntegra, la cantidad no deducida puede deducirse en los períodos impositivos siguientes. En este caso contabilizamos un impuesto diferido con cargo a la cuenta 4740. Si en años posteriores podemos compensarlo, esta cuenta debe revertir.

Como comentábamos a inicio, esto solo es el comienzo de una guía que nos gustaría y completando con las aportaciones que veáis necesarias. Esperamos vuestra participación.