Cierre fiscal de IVA: La regla de la prorrata y los sectores diferenciados

Seguimos con el cierre fiscal del 4T, y presentadas las retenciones, ahora es el turno del IVA y los resúmenes anuales. En la tribuna de hoy, queremos explicar de forma sencilla y esquemática uno de los aspectos a tener en cuenta a efectos de IVA cuando realicemos varias actividades. Estamos hablando de la regla de la prorrata.

Hace bastante tiempo, publicamos una serie de tribunas sobre la deducibilidad del IVA en diferentes momentos temporales a saber: Antes del inicio de la actividad, durante la actividad, y cuando se adquieran bienes de inversión. Dichos artículos explican de manera detallada el funcionamiento de la deducibilidad del IVA. Hoy queremos hacerlo un poco más sencillo para que ayude al lector, contribuyente o asesor, a confeccionar su declaración de manera correcta.

En primer lugar, debemos tener claro que cuando realizamos varias actividades se pueden dar los siguientes casos:

1. Que todas las actividades constituyan un solo sector de actividad lo que supondría un régimen único de deducibilidad de IVA y donde entraría en juego la regla de la prorrata para ese sector.
2. Que dichas actividades constituyan dos sectores de actividad, lo que supondría dos regímenes de deducibilidad de IVA distintos donde habría que analizar la prorrata de forma separada.

Antes de comenzar, vamos a dejar claro, cuando varias actividades constituyen sectores diferenciados de actividad. Para ello debemos remitirnos al artículo 9.1º c de la Ley 37/1992 donde se pone de manifiesto, que se consideran sectores diferenciados de actividad, aquellos que cumplan los siguientes requisitos:

1. Que dichas actividades tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE)
2. Que los porcentajes de deducción de cada actividad difieran en más de un 50%.

No obstante, se considerará accesoria y por tanto no se considerará distinta, la actividad accesoria que en el año precedente no hubiese superado el 15% de volumen de operaciones de la actividad principal.

Una vez tengamos claro el concepto de sector diferenciado de actividad, veamos cómo se analiza el régimen de deducibilidad.

Como sabemos, podemos realizar operaciones sujetas a IVA así como operaciones sujetas pero exentas. Dejando a un lado las exenciones plenas como las entregas intracomunitarias o las exportaciones y operaciones asimiladas, que si dan derecho a deducción, nos encontramos con operaciones que están exentas de IVA por el artículo 20 de la Ley de IVA, y que no generan el derecho a deducir el IVA soportado. Cuando se realizan conjuntamente operaciones sujetas y operaciones exentas, se deberá aplicar la regla de la prorrata para ver el porcentaje de deducción que debe aplicarse.

En este sentido, debemos remitirnos a los artículos 102 a 106 de la Ley de IVA para ver su regulación.

“Artículo 102: La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”

Dicho esto, el artículo 103 pone de manifiesto la existencia de dos tipos de prorratas:

• Prorrata general: Se aplicará siempre y cuando no se aplique la prorrata especial
• Prorrata especial: Se aplicará siempre que se opte por ella en los plazos y forma prevista (si se opta por ella se habrá de mantener durante 3 años), o bien, por imposición legal, cuando la deducción por aplicación de la prorrata general, exceda en un 10% sobre la deducción que se hubiera producido de haber aplicado la prorrata especial.

Veamos cómo se calculan

A) Prorrata General

La prorrata general consiste en ver qué porcentaje del total de operaciones realizadas representan aquellas que genera el derecho a deducción, es decir, el porcentaje de ventas sujetas sobre el total de ventas.

Operaciones con derecho a deducir (Sujetas)/ Operaciones Totales (Sujetas + Exentas)

B) Prorrata Especial

La prorrata especial consiste en individualizar los gastos incurridos en el periodo e imputarlos en función de su destino a cada actividad y deducirlos conforme a su porcentaje de deducción, aplicando la prorrata general a aquellos que sean comunes.

–          Gastos asociados a las operaciones sujetas: 100% de deducción

–          Gastos asociados a las operaciones exentas: 0%

–          Gastos comunes a todas las operaciones: Se deducen al porcentaje de prorrata general

De esta manera, vemos claro como analizar el régimen de deducibilidad de un solo sector, pero ¿qué ocurre cuando tenemos dos sectores diferenciados de actividad?

La respuesta es muy sencilla. Al ser sectores diferenciados de actividad, los gastos asociados a cada sector se deducirán según el régimen que les corresponda, y para los gastos que sean comunes a los dos sectores se calculará una prorrata general común que incluya la consideración de todas las actividades realizadas.

(O. Sujetas Sector 1 + O. Sujetas Sector 2)/ Total O. Sector 1 y 2 (Sujetas y Exentas)

Veamos un ejemplo que nos aclare la cuestión:

La sociedad X se dedica a la actividad de alquiler y a la actividad de consultoría empresarial en el sector inmobiliario. El panorama de la sociedad en el año n es el siguiente:

–          Alquiler de Locales: 30.000 €

–          Alquiler de Viviendas: 70.000 €

–          Ingresos por servicios de Consultoría: 120.000 €

–          IVA de Gastos Incurridos para la consecución de los alquileres de locales: 5.000 €

–          IVA de Gastos Incurridos para la consecución de los alquileres de viviendas: 15.000 €

–          IVA de Gastos necesarios comunes a la actividad de alquiler: 3.000€

–          IVA de Gastos Incurridos para la consecución de los ingresos por consultoría: 13.000€

–          IVA de Gastos necesarios para el desarrollo de todas las actividades (luz, agua, internet…): 6.000 €

En primer lugar, analicemos si existen sectores diferenciados de actividad:

• Actividad de Alquiler de locales – CNAE: 682 – 100% de deducción
• Actividad de Alquiler de Viviendas – CNAE: 682 – 0% de deducción
• Actividad de Consultoría de Gestión Empresarial: CNAE 702 – 100% de deducción

Como vemos la actividad de Consultoría de Gestión Empresarial difiere en el CNAE y en más de un 50% del porcentaje de deducibilidad de la actividad de Alquiler de Viviendas, por lo que deberán de constituir dos sectores diferenciados de actividad. En este sentido, la actividad de Alquiler de locales constituye un solo sector con la actividad de Alquiler de Viviendas puesto que a pesar de que difieren en más de un 50% en el porcentaje de deducción, no se consideran actividades distintas ya que comparten el mismo CNAE.

Debido a que el volumen de operaciones por los servicios de consultoría supera el de los alquileres, consideraremos el Sector 1 principal a la Actividad de Consultoría Empresarial, y el Sector 2 el de Alquiler.

Régimen de Deducibilidad Sector 1:

Dicho sector está compuesto por una única actividad, cuyo porcentaje de deducción es del 100%, por lo que el IVA de los gastos incurridos para la consecución de los ingresos por consultoría, se deducirán al 100%

IVA Soportado Sector 1: 13.000€

IVA Soportado Sector 1 deducible: 13.000€

Régimen de Deducibilidad Sector 2:

Al estar compuesto por dos actividades cuyos porcentajes de deducción son distintos, deberemos de aplicar la regla de la prorrata.

En primer lugar veamos que es más conveniente, si la prorrata general o la prorrata especial, o bien si por imposición legal debemos aplicar la prorrata especial

–          Prorrata General

Operaciones con derecho a deducción: 30.000€

Operaciones sin derecho a deducción: 70.000€

Operaciones totales: 100.000€

Prorrata General: 30.000€/100.000€ = 30%

Nota: Recordad que si el porcentaje resultara con decimales, se redondearía a la unidad superior

Si aplicáramos prorrata general, podríamos deducirnos todo el IVA de los gastos asociados a la actividad de alquiler al 30%

Total IVA: 5.000€+ 15.000€ + 3.000€ = 23.000€

Prorrata General: 30% de 23.000€ = 6.900€ deducibles

–          Prorrata Especial

IVA de gastos asociados a alquiler de locales: 5.000€ totalmente deducibles (100%)

IVA de gastos asociados a alquiler de viviendas: 15.000€ no deducibles (0%)

IVA de gastos comunes: 3.000€ deducibles al 30% = 900€

Total IVA deducible Prorrata Especial: 5.900€

A priori es más conveniente aplicar la prorrata general puesto que permite deducirnos 1.000 € más que la prorrata especial. No obstante excede en más de un 10% la prorrata especial:

5.900 * 10% = 590€

Exceso: = 410€

En este sentido deberemos aplicar la prorrata especial y por tanto nos deduciremos solo 5.900€

Régimen de Deducibilidad Sector Común:

Para este caso deberemos de aplicar una prorrata general común a los dos sectores, y el IVA de los gastos que estén asociados al desarrollo de todas las actividades se deducirán en el porcentaje calculado

Ventas Sujetas: Alquiler locales + Consultoría = 30.000€ + 120.000€ = 150.000€

Ventas Totales: Alquiler locales + Alquiler de Viviendas + Consultoría = 30.000€ + 70.000€ + 120.000€ = 220.000€

Prorrata General Común: (150.000€/220.000€)*100 = 68,1% que deberá redondearse a 69%

IVA soportado Gastos Comunes: 6.000€

IVA deducible Gastos Comunes: 6.000€ * 69% = 4.140€

IVA DEDUCIBLE TOTAL = 13.000€ + 5.900€ + 4.140€ = 23.040€

Este cálculo se hace a final de año cuando tenemos el total de operaciones realizadas y sabemos a qué tenemos derecho a deducir y a que no. No obstante durante el año no lo sabíamos, y teníamos que deducirnos el IVA en función del porcentaje provisional del año anterior de acuerdo con el artículo 105 de la ley de IVA. Esto hace que durante el año nos hayamos deducido un IVA a un porcentaje provisional que no se corresponde con el que teníamos derecho, por lo que en la declaración del 4T regularizaremos en función del porcentaje definitivo de prorrata calculado.

Imaginemos en el ejemplo anterior, que nos hubiésemos deducido todo el IVA soportado durante el año. Esto es 42.000 €. No obstante por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata y en relación a los distintos regímenes de deducibilidad, solo podemos deducirnos 23.040€. En este sentido deberemos de regularizar por la diferencia que en nuestro caso será un menor importe a deducir en el modelo 303:

Regularización: 42.000 – 23.040e = 18.960€

Esperemos que con este breve ejemplo quede claro el procedimiento a seguir para afrontar la deducibilidad del IVA.