Compensación de Bases Imponibles Negativas: Adquisición de sociedades

Estamos cerca del cierre del ejercicio, y aunque no presentemos el Impuesto sobre Sociedades y las Cuentas Anuales hasta julio del próximo año, existen operaciones de planificación fiscal que debemos de dejar atadas antes de las campanadas.

Existen sociedades cuya estructura económica no les permiten generar beneficios, incurriendo año tras año en pérdidas. No obstante tienen ideas ingeniosas y potencialmente exitosas. Por otro lado, existen sociedades que crean otras distintas para realizar una actividad concreta deslindada de la que tienen porque a priori consideran que es la mejor opción, pero quizás su absorción les permita impulsar dicha actividad mediante una estructura sólida de apoyo.

Muchos son los casos y motivos “económicamente validos” si se me permite la expresión para poder adquirir una sociedad y realizar la compensación de bases imponibles negativas de la misma.

El problema principal de este tipo de operaciones radica en si el crédito fiscal por bases imponibles negativas que posee la sociedad objetivo de adquisición, puede ser heredada por la sociedad que adquiere. Para afrontar este tema debemos de dirigirnos en primer lugar al artículo 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, así como al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Título VII de la misma ley.

Acudiendo al artículo 26.4, nos encontramos con una delimitación negativa como vemos en el primer enunciado:

“4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:…”

Nada más empezar y sin saber las circunstancias que vienen a continuación podemos concluir que dichas circunstancias que se van a describir deben concurrir en el tiempo, es decir, que deben producirse simultáneamente para que la base imponible negativa no pueda compensarse.

“a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa…”

Esta situación se refiere a que las participaciones que se tenían sobre la entidad adquirida, en caso de que las hubiere, no se hubiesen adquirido posteriormente al período en el que se generó la base imponible negativa. Es decir que la entidad que va a fusionarse o absorber a la entidad en pérdidas, no haya comprado participaciones de la misma en un momento posterior al del período en que se generó la base imponible negativa.

“b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.”

Aquí se pretende que el porcentaje de participación sobre la entidad absorbida o con la que se pretende fusionarse fuese superior al 25% de su capital social en el momento en que se generó la base imponible negativa para poder compensarla.

“c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

1º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición

2º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas

3º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”

En este sentido, si la sociedad adquirida no realizara actividad económica, o fuese una entidad patrimonial o realice una actividad económica distinta en los dos años posteriores al proceso de adquisición cuya cifra de negocios supere el 50% de la que obtuvo en los dos años anteriores con la otra actividad, no podrán compensarse las bases imponibles negativas que generó.

En definitiva, debe de producirse uno de los tres puntos anteriores de la letra c) del artículo 26, y además lo señalado en las letras a) y b). Si no concurren los tres supuestos, se podrán compensar bases imponibles negativas.

Si esto es así, debemos de tener en cuenta dos aspectos muy importantes recogidos en el artículo 26.1 y 26.5.

En primer lugar y en referencia al primer punto, se establece un límite de compensación del 70% de la base imponible positiva que se genere en el momento de la compensación. No obstante, en todo caso se podrán compensar bases imponibles negativas hasta 1 millón de euros.

En segundo lugar, debemos tener en cuenta que con la nueva legislación, la Administración cuenta con 10 años para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación. Esta ampliación del plazo de prescripción puede crear reticencias a la hora de lanzarse a realizar la operación que estamos comentando.

Pasemos ahora a analizar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, con el objeto determinar la aplicabilidad del régimen fiscal.

Debemos plantearnos en un primer momento si la operación que realizamos puede estar encuadrada en este régimen. Para ello nos trasladamos al artículo 76 de la Ley 27/2014 en relación a la definición de fusión.

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En definitiva nos encontramos con tres supuestos que intentamos analizar:

–          Fusión de una o varias sociedades con otra ya existente

–          Fusión de dos o más sociedades para crear una nueva sociedad

–          Absorción de una sociedad, por parte de otra que participa en ella.

Dicho esto, en estas operaciones, se realiza una subrogación en los derechos y obligaciones tributarias como se dispone en el artículo 84.2.

“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”

Como vemos en este artículo, se pone de manifiesto que la propia operación de fusión implica la subrogación de la sociedad en los derechos y obligaciones tributarias cuando se produzca la extinción de la entidad transmitente o la transmisión de una rama de actividad.De esta manera se podrán compensar bases imponibles negativas. No obstante la base imponible negativa susceptible de compensación se va a ver reducida por la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, y su valor fiscal. Lo que se quiere conseguir con este apartado es que si se han producido depreciaciones en las participaciones sobre sobre la sociedad absorbida, y estas fueron deducibles, deberán minorar la base imponible negativa a compensar.

La deducción de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades, dejaron de ser deducibles en 2013 por la aplicación de la letra j) del artículo 14 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades introducida por la Ley 16/2013. Es decir que si en un momento anterior al de la aplicación de la ley se dedujeron las pérdidas por deterioro, estas restarán a la base imponible negativa a compensar.

Una vez dicho esto, entramos en la fase definitiva para ver si se pueden compensar bases imponibles negativas.

El artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habla sobre la aplicación del régimen fiscal de fusiones delimitando negativamente los supuestos en los que no podrán ser compensadas en su apartado 2:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”

Es en este apartado es donde se nos plantea la defensa de la compensación de las bases imponibles negativas, debido a la subjetividad del criterio de “motivos económicos válidos”.

La doctrina administrativa que existe al respecto se recoge en consultas vinculantes como las siguientes:

– CV1200-14, de fecha 29 de abril del 2014

– CV 3131-14, de fecha 19 de noviembre del 2014

De ellas se derivan que serán motivos económicos válidos:

• Conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales, y ahorro de cargas burocráticas.
• Logar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad.
• Separar económica, y jurídicamente, actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad por ella desarrollada (escisión)
• Mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.

No obstante sigue siendo un criterio subjetivo por parte de la administración, y los argumentos que se realicen al respecto son interpretativos y a lo menos peleables.

Como vemos es un tema un tanto ambiguo. Se delimita perfectamente el proceso de compensación y cuando se pueden compensar o no bases imponibles negativas. No obstante cuando vemos cumplidos todos los requisitos, nos encontramos con la variable de “motivos económicamente válidos” que nos echa por tierra la ecuación. La argumentación en este sentido es clave.