Conflicto en aplicación de la norma: Préstamo Intragrupo

Hacienda ha comenzado a publicar en su página web los casos de “conflicto en la aplicación de la norma” (art. 206 bis LGT) que pueden ser sancionados. Para pod aplicar estas sanciones Hacienda debe estudiar en primer lugar, si existe simulación o conflicto:

• Si la AEAT considera que existe un engaño u ocultación (de la operación que realmente se pretende hacer), calificará la transacción como una “simulación”.
• Si por el contrario la AEAT considera que no existe engaño u ocultación, podrá calificar la transacción como “conflicto en la aplicación de la norma”.

Un caso de simulación puede ser la formalización formal de un préstamo entre dos personas físicas, incluso con comunicación a las autoridades fiscales (presentación del modelo tributario correspondiente), cuando en realidad los intervinientes pretenden realizar una donación (el precio no se va a devolver). En este caso, Hacienda estimará que se trata de una simulación de negocio – la donación va “disfrazada” de préstamo – con el ánimo de pagar el ITP (transmisiones patrimoniales) en lugar del ISD (donaciones, en este caso, impuesto que suele ser más elevado).

Un conflicto en la aplicación de la norma se puede dar en el caso de un empresario persona física que tributa en “módulos” del IRPF (estimación objetiva) y que, para no superar los límites establecidos a efectos de este régimen, constituye una Sociedad Limitada a través de la cual realiza las mismas operaciones. En estos casos no podemos hablar ni de engaño ni de ocultación (se utiliza la constitución de una Sociedad Limitada como una figura jurídica lícita) para evitar una determinada consecuencia fiscal.

Por lo tanto, si la creación de la Sociedad Limitada en estos casos responde únicamente a la elusión del pago de impuestos – el empresario trata de “diversificar” las actividades al exclusivo propósito de alcanzar una rebaja de la carga fiscal tanto de la desplegada por la persona física, como de la atribuida a la persona jurídica – estaríamos ante un caso de “conflicto”. Sin embargo, hay que añadir que Hacienda y algunos Tribunales, como el TSJ de Andalucía, hasta ahora solían calificar esta conducta como simulación – calificación que a Hacienda le permitía imponer una sanción tributaria (en cambio, más correcta nos parece la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10.11.2010, recurso nº 9/2010, que entendía en estos casos que “lo cierto es que no cabe hablar de simulación, cómo entiende la Inspección de Tributos, cuando ni puede decirse que ha existido apariencia negocial alguna en la creación de aquella sociedad, siendo clara la voluntad del actor y su cónyuge de proceder a la constitución de dicha sociedad, ni tampoco puede decirse lo mismo de los actos desarrollados por dicha empresa. Esto es, ni hay apariencia negocial, ni puede decirse que exista negocio disimulado alguno, que son propiamente los elementos que califican la simulación”).

¿En qué situaciones puede sancionar la AEAT las conductas en las que existe “conflicto”?

Hasta ahora, Hacienda solo podía sancionar en los casos de simulación, mientras que en los casos de conflicto sólo podía exigir el pago de la cuota impagada más los intereses de demora. Por lo tanto, en casos dudosos, para los contribuyentes era más favorable que Hacienda calificara su conducta como operación de “conflicto” en vez de una simulación.

Desde el año 2015 Hacienda puede sancionar también en los casos de “conflicto”, pero para ello es necesaria la previa publicación de cada uno de estos casos sancionables (art. 206 bis párrafo 2º Ley General Tributaria). Recientemente la Agencia Tributaria ha publicado el primer supuesto de conflicto (ver sección Normativa y criterios interpretativos de su página web / Conflictos en la aplicación de la norma tributaria / “Conflicto nº 1. Impuesto sobre Sociedades. Gastos financieros de financiación intragrupo”). Se trata del caso de un préstamo intragrupo “artificioso” (préstamo concedido a una empresa del grupo con la única finalidad de que ésta pueda deducirse los gastos financieros para así reducir la base imponible). Según la Comisión consultiva (art. 159 LGT),

“la consideración de que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria en relación con las operaciones señaladas se basa, como se ha dicho, en los siguientes requisitos:

1. Las operaciones, consideradas en su conjunto, son artificiosas.
   

2. De las mismas no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Ahorro fiscal derivado de las operaciones realizadas.”

En la publicación – un informe de 45 páginas – la Comisión consultiva afirma:

“… de todos los hechos analizados en el presente informe esta Comisión sí concluye que la constitución de SOCIEDAD 1 … no dio lugar a ningún efecto jurídico o económico relevante distinto del de posicionar unos gastos financieros en territorio español, para el funcionamiento económico del grupo […] la creación de SOCIEDAD 1 … no [ha] tenido ningún impacto económico para el grupo fiscal español distinto de la ventaja fiscal anteriormente señalada.”

La Comisión consultiva, tras analizar una serie de operaciones de reestructuración y financiación intragrupo realizadas en el caso concreto, concluye que,

“De las distintas circunstancias reflejadas en el presente informe, se concluye que el GRUPO realizó una serie de operaciones que mermaron considerablemente la tributación en sede de la jurisdicción fiscal española, siendo su principal efecto estrictamente tributario. La artificiosidad de las operaciones, consideradas en su conjunto, la inexistencia de efectos económicos relevantes que justifiquen llevar a cabo las referidas operaciones y el ahorro fiscal alcanzado a través de las mismas permiten concluir que concurren las circunstancias previstas en el artículo 15 de la LGT.”

En definitiva, la apreciación del “Conflicto” se reduce a afirmaciones en torno a la “artificiosidad”, la “inexistencia de efectos económicos relevantes”, y el “ahorro fiscal”.

Ahora bien, el “Conflicto nº 1” podría tener un efecto limitado en la práctica: Según el artículo 206 bis párrafo 2º LGT, la infracción tributaria podrá ser sancionada, en los casos de conflicto,

“cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regulación y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.”

Por lo tanto, para ser sancionable un préstamo intragrupo “innecesario” como supuesto de conflicto bajo el artículo 206 bis LGT, Hacienda deberá acreditar la igualdad sustancial entre el caso de que se trate, y el caso analizado en el “Conflicto nº 1”, lo cual, ante las particularidades de este informe de 45 páginas que describe operaciones de reestructuración intragrupo muy específicas, no resultará del todo fácil.