Consolidación Fiscal en IVA: Régimen Especial del Grupo de Entidades

Partiendo del artículo que escribimos la semana en el que explicábamos la problemática de la consolidación contable en un grupo de empresas (véase: “Consolidación Contable: Grupo de Empresas”), siguiendo esa línea, queremos centrarnos hoy en la consolidación fiscal. Como ya advertimos en dicha tribuna, podemos encontrarnos con una consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Esta última la dejaremos para la siguiente tribuna.

Antes de empezar debemos recordar que, tanto la consolidación contable como la fiscal en sus dos variedades, no son condicionantes la una de las otras de manera que, al igual que podemos consolidar contablemente y no así fiscalmente, podemos hacerlo en IVA y no así en el impuesto sobre sociedades.

Dicho lo anterior, la consolidación fiscal en IVA se regula por el Régimen Especial del Grupo de Entidades, recogido en los artículos 163 quinquies al 163 nonies de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y tiene por objetivo la declaración conjunta de IVA de un grupo de entidades permitiendo por un lado la compensación de saldos entre las distintas empresas y por otro el coste financiero que puede suponer la facturación interna.

En la tribuna anterior, vimos que consideraba el Código de Comercio como “Grupo de Entidades”, no obstante veamos qué opina la ley de IVA.

Grupo de entidades

El artículo 163 quinquies de la LIVA, da la opción a los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades de aplicar el Régimen Especial del Grupo de Entidades (REGE). En este sentido, será un grupo de entidades aquél que esté formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del impuesto.

Analizando la definición de grupo de entidades veamos en primer lugar que es una sociedad dominante y una sociedad dependiente

Sociedad Dominante

Será aquella que cumpla con los siguientes requisitos.

1. Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
2. Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
3. Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
4. Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

Por otro lado, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.

Sociedad Dependiente

Se considerarán como tal, aquellas entidades que constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos b) y c) anteriores. Queda estrictamente descartado, que un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del impuesto, constituya por si solo una entidad dependiente.

También hace mención el apartado uno del artículo a la vinculación que debe existir entre la sociedad dominante y sus dependientes:

Vinculación

El reglamento de IVA en su artículo 61 bis 7 define que habrá vinculación en los siguientes casos:

• Vinculación financiera: cuando la entidad dominante, a través de una participación de más del 50% en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre las mismas.
• Vinculación económica: cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización de las mismas.
• Vinculación organizativa: cuando exista una dirección común en las entidades del grupo.

Por otro lado, también se presumirá que existe vinculación financiera cuando, sin cumplir los requisitos propios, se concurra en una vinculación económica y organizativa.

En definitiva para poder considerar un grupo de entidades como tal en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá existir un vínculo financiero, económico y organizativo entre una entidad dominante y una entidad dependiente, todas ellas actuando en el territorio de aplicación del impuesto.

¿En qué consiste el Régimen Especial del Grupo de Entidades?

Existen dos opciones de tributación dentro de la aplicación del REGE.

a)      Modalidad Normal

En la modalidad normal, cada entidad que forme parte del grupo, deberá aplicar el IVA de forma individual e independiente respecto de todas sus operaciones, presentando las correspondientes autoliquidaciones individuales con periodicidad mensual determinando su resultado a ingresar o a compensar. Dicho resultado se integrará en una autoliquidación agregada del grupo que presentará la entidad dominante, de manera que si el resultado es a ingresar deberá ser la dominante quien ingrese la deuda tributaria, y si es a devolver, podrá solicitar la devolución siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales de las entidades dependientes que originaron la devolución.

Vemos que esta modalidad es bastante simple y puede interesar a grupos de empresas donde convivan entidades que por su naturaleza estén abocadas a ingresar IVA con frecuencia y otras donde el resultado suela salir a compensar o devolver. De esta manera al consolidar, la entidad que ingresa el IVA no incurre en el coste financiero de ingresarlo en el momento, y la entidad que tiene un crédito a favor, no tiene que esperar al cuarto trimestre para solicitar su devolución. Se compensan saldos positivos con negativos.

Las autoliquidaciones mensuales se presentarán a través del modelo 322, y la del grupo agregado por medio del modelo 353.

b)      Modalidad Avanzada

La opción por la modalidad avanzada se refiere al conjunto de entidades que formen parte del mismo grupo y se adoptará mediante acuerdo de los consejos de administración u órganos con función equivalente de las mismas. La opción se comunicará por la entidad dominante a la AEAT a través del modelo 039 teniendo una validez mínima de tres años naturales, entendiéndose prorrogada salvo renuncia.

Esta modalidad va más allá de una mera compensación de saldos positivos y negativos. En este caso lo que se pretende es, a grosso modo, eliminar la carga fiscal que pudiera derivarse de la aplicación de un margen de beneficios sobre los costes en cuanto a facturación intragrupo se refiere. Cuando en un grupo de entidades se tiene facturación interna, evidentemente para valorar a mercado la operación, las entidades aplican un margen sobre el coste necesario para la consecución de la venta. Esto genera un devengo de IVA mayor que el soportado en el coste de producción. Pues bien, para la normativa de IVA, si un grupo de empresas consolida en esta modalidad, entiende que no hay valor añadido en la facturación interna de manera que, a pesar de que la factura en sí vaya con beneficio sobre el coste, su valoración a efectos de base imponible se hará por el coste efectivo.

Así lo explica el artículo 13 octies. Uno: “La base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.”

Por otro lado y en este sentido, si los bienes utilizados tienen la consideración de bienes de inversión, su coste se imputará por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes establecido en el artículo 107 (Uno y Tres) de la LIVA. Es decir un período de 4 años posteriores al año de adquisición y 9 años posteriores en el caso de terrenos o edificaciones.

No obstante a efectos del cálculo de la prorrata y para determinar la existencia de sectores diferenciados, las operaciones se valorarán por el importe efectivo de las entregas de bienes o prestación de servicios.

Por lo que respecta a las operaciones con entidades que no formen parte del mismo grupo, estas se valorarán de acuerdo a las reglas generales del impuesto.

La mejor forma de poder aplicar esta modalidad, y por ello impera de esta forma en la ley, es constituyendo un sector diferenciado de actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directamente o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de operaciones intragrupo y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el impuesto. Para dicho sector se deberá aplicar necesariamente la prorrata especial.

Esta modalidad requiere una especialidad en la configuración de las facturas. Por un lado, deberán emitirse una con una serie especial y por otro, deberán incluir la base imponible calculada conforme a los criterios generales y también la base imponible calculada conforme a las reglas especiales del REGE.

Inclusión, permanencia y pérdida del derecho al REGE

La inclusión en el REGE, es opcional y se aplica cuando así lo acuerden individualmente los consejos de administración de cada entidad antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación. Para ello como hemos dicho anteriormente, deberá presentarse el modelo 039 para su inclusión, y se deberá permanecer como mínimo 3 años en dicho régimen, entendiéndose prorrogada, salvo renuncia expresa, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación de dicho régimen. La posible renuncia, tendrá igualmente una validez mínima de tres años.

Por otro lado, se perderá el derecho al régimen especial del grupo de entidades cuando se dé alguna de las siguientes situaciones:

1º La concurrencia de cualquiera de las circunstancias que determinen el método de estimación indirecta.

2º El incumplimiento de la obligación de confección y conservación del sistema de información a que se refiere el artículo 163 nonies.cuatro.3º de la Ley 37/1992 de IVA, que pueden resumirse en:

• Comunicación en tiempo y forma de los requisitos exigidos para su aplicación (acuerdos de los órganos de administración y modelo 039).
• Comunicación en tiempo y forma de la relación de entidades del grupo
• Presentación de las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo.
• Disposición de un sistema de información analítica basado en criterios razonables de imputación de bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones intragrupo.

Además, si alguna entidad perteneciente al grupo se encontrase al término de cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación, quedará excluida del régimen especial dese dicho período, sin perjuicio de que el resto de entidad sigan pudiendo consolidar.

El cese en la aplicación del régimen especial del grupo de entidades, producirá efecto en el período de liquidación en que concurra alguna de estas circunstancias.

Véase: “Consolidación Contable: Grupo de Empresas”

Véase: “Consolidación Fiscal en el impuesto sobre sociedades”