Deducción del IVA antes del inicio de la actividad

Uno de los problemas principales del emprendimiento es el esfuerzo económico que debe realizarse desde un primer momento. Sin llegar a generar ingresos e incluso sin haberse constituido formalmente como empresa, ya se está incurriendo en gastos. A todo ello se le suma la carga impositiva a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que incrementa nuestros costes sin haber comenzado aún el inicio de nuestra actividad.

Afortunadamente, la  Ley del IVA contempla en su artículo 111 la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, exponiendo en su primer apartado:

“Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes”.

Este artículo pone de manifiesto que las cuotas soportadas en las condiciones previstas antes del inicio de nuestra actividad, podrán ser deducidas pero, ¿cómo podemos realizar estas deducciones?

Por interpretación razonable de la norma, siempre y cuando realicemos gastos e inversiones  con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a la realización de la actividad que se va a realizar, podremos deducirnos las cuotas de IVA soportadas antes del inicio de nuestra actividad, pero aun habiendo jurisprudencia al respecto, la carga de la prueba sigue recayendo sobre el contribuyente, siendo una tarea compleja el procedimiento probatorio ante Hacienda respecto al destino de esos gastos.

Para curarnos en salud seguiremos un camino sencillo de mayor seguridad tributaria. Hablamos del procedimiento de alta previa al inicio de la actividad. Es decir, si tenemos intención de realizar una actividad empresarial pero necesitamos realizar inversiones antes del inicio, podremos darnos  de alta en el modelo 036, en su modalidad de alta previa, pudiendo así realizar la deducción de las cuotas que soportemos durante este período, de manera que si finalmente no iniciamos la actividad, regularizaremos las cuotas devolviendo a Hacienda lo deducido. En caso contrario, si finalmente iniciamos la actividad, volveremos a darnos de alta en el 036 en su modalidad de alta definitiva.

La problemática que aquí nos ocupa, es el porcentaje de deducción. Existen infinidad de actividades que el Impuesto sobre el Valor Añadido deja exentas plena o parcialmente, limitando la deducción en función del volumen de operaciones  que estén sometidas a gravamen. Es por ello que cuando realicemos el alta previa censal debemos comunicar el porcentaje de deducción que vamos a aplicar, que dependiendo de la actividad a la que nos dediquemos.

Por ejemplo, una empresa que se dedica a la compraventa de ordenadores, va a estimar un porcentaje de deducción del 100% puesto que son entregas de bienes sujetas y no exentas al impuesto. En cambio una Academia que se dedica, por un lado, a impartir cursos de inglés (como fuente de ingresos principal); y, por otro lado, a la venta de material didáctico (como fuente de ingresos secundaria) al estar la enseñanza exenta de gravamen, propondría a la administración un porcentaje reducido de deducción por la parte de la venta de material.

Puesto que esto es  una mera estimación, deberemos averiguar un porcentaje definitivo para calcular la deducción efectiva, que según el criterio de Hacienda se debería haber aplicado procediendo a una regularización (positiva o negativa). Con respecto a esto, el apartado Uno del artículo 112 de la Ley de IVA dice así:

“Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales”.

En el apartado Tres del mismo artículo explica la forma de realizar dicha regularización:

“La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.

2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.

3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.”

Por lo tanto, Hacienda considera que los cuatro primeros años naturales de la actividad son suficientes para consolidar la tendencia a efectos de IVA de nuestras operaciones comerciales, y que el promedio de deducibilidad durante esos años es el que se debería haber aplicado a las inversiones realizadas con anterioridad al inicio de la actividad.

En función de ello se aplicará el porcentaje definitivo a las cuotas soportadas en el periodo previo al comienzo de la actividad, y esa cantidad se le restará a la que se dedujo en su momento. El resultado, positivo o negativo, será el importe que deberemos regularizar en beneficio propio o de la Administración.

Para el cálculo de este porcentaje definitivo, dividiremos el volumen de ingresos procedentes de operaciones que dan derecho a deducirse el IVA, entre el volumen de ingresos total  que hemos obtenido durante el período de los cuatro años (con resultado en términos porcentuales).

Intentemos resumir lo expuesto con un ejemplo:

Un Empresario X, titulado para la actividad, quiere abrir una Autoescuela el 01.01.2013. Para ello y antes de conseguir la licencia de apertura, realiza una serie de inversiones por valor de 20.000 euros, soportando un IVA de 4.200 euros. Antes de realizar dichas inversiones se da de alta  previa en el censo, a través del modelo 036, y tiene que decidir qué porcentaje provisional de deducción aplicar.

En el caso de las autoescuelas se realizan dos tipos de actividades a efectos de IVA. Una es la de impartir cursos para los permisos A1, A2, B, etc., que se imparten a particulares orientados  a poder conducir un vehículo cualquiera sin destino profesional alguno, y la otra es la de impartir cursos para permisos C, BTP, etc., normalmente para formación de profesionales, como camioneros y conductores de ambulancia. Pues bien, los primeros están sujetos a gravamen, mientras que los segundos se consideran “formación” por lo que están exentos. Es por ello que habrá que “prorratear” la deducibilidad de sus costes.

Puesto que en el mercado de las autoescuelas la demanda de los permisos no exentos es más fuerte que la de los exentos, decide solicitar un porcentaje del 70%, y procede a realizar las inversiones anteriormente mencionadas.

Inversiones realizadas antes de la actividad = 20.000 euros

IVA Soportado = 4.200 euros

IVA Deducido =  70% de 4.200 = 2.940 euros

El día 01.01.2014, comienza su actividad, y durante los siguientes cuatro periodos obtiene el siguiente desglose de ingresos:

Cada uno de estos años aplicaremos el porcentaje definitivo anual, pero para el año 2013 debemos calcular el porcentaje global de los 4 años para regularizar, puesto que aplicamos en su momento el porcentaje provisional del 70%.

Porcentaje definitivo = Volumen de Operaciones no exentas / Volumen total de operaciones

[(35.000 + 60.000 + 60.000 + 80.000) / (40.000 + 65.000 + 65.000 + 85.000)] x 100 = 92%.

Es decir que deberíamos habernos deducido el 92% en lugar del 70%, por lo que deberemos regularizar:

70% de 4.200 = 2.940

92% de 4.200 = 3.864

Regularización = 2.940 – 3.864 = -924

Por lo tanto, generamos un crédito contra la Hacienda Pública de 924, pudiendo así solicitar su devolución.

También cabe destacar el trato especial  de las deducciones correspondiente a los bienes de inversión, debiéndose ampliar  a los años siguientes por el procedimiento de regularización de bienes de inversión  que especifica el artículo 113, sustituyendo el porcentaje de deducción aplicable en el año de adquisición del bien por el porcentaje de deducción definitivo de los 4 años siguientes al inicio de la actividad, pero este es otro tema que analizaremos en futuras publicaciones.

Véase: “Deducciones en el IVA durante el transcurso de la actividad”

Véase: “Deducción del IVA soportado por la adquisición de bienes de inversión”