Deterioro de valor de las existencias inmobiliarias

Hace un tiempo comentamos en esta tribuna cuales eran las correcciones valorativas de elementos de activo que actualmente nos permite la ley del impuesto de sociedades deducirnos fiscalmente (vease: ” Correcciones Valorativas deducibles tras la reforma fiscal”)

Veíamos como la gran mayoría tienen solo tratamiento como gasto contable sin poder deducirse en el impuesto de sociedades, lo que va a generar ajustes de cara a la determinación del impuesto.

Sin embargo, la corrección valorativa derivada del deterioro de existencias no es mencionada en el impuesto de sociedades (en su artículo 13) por lo que podemos interpretar que se acepta la norma contable y tendrán consideración de gasto deducible. Nos basamos para ello en el artículo 10.3 de la ley 27/2014 del I.S. que establece lo siguiente:

“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Queremos plantearnos hoy la pregunta de si esta normativa es aplicable también a aquellas sociedades en las que las existencias sean terrenos o construcciones.

Tenemos una consulta vinculante que, aunque es anterior a la nueva ley del impuesto, entendemos permanece vigente pues no hay ninguna que la contradiga ni va contra la nueva normativa (Consulta vinculante Dirección General de Tributos de 18 de febrero de 2010).

En esta consulta una sociedad (promotora inmobiliaria) posee unos terrenos cuyo valor de realización (verificados mediante una tasación por empresa independiente) está por debajo de su precio de adquisición. La sociedad desea saber si la tasación es suficiente para justificar el deterioro y si este es o no deducible.

La respuesta que se le da, en resumen, es la siguiente

• El deterioro del valor de las existencias que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de cierre del ejercicio, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias lo que tendrá su reflejo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades al no existir un precepto en la norma fiscal que se aparte del criterio contable.
• La justificación del deterioro de valor podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, correspondiendo la apreciación de la suficiencia probatoria a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.

Según lo comentado, parece claro que la dotación por corrección valorativa por existencias en el caso de terrenos es perfectamente deducible, pero nos gustaría matizar esta respuesta con otras dos preguntas.

¿Cuándo se supone que se ha realizado el deterioro?

Para que nuestra sociedad pueda justificar un deterioro de valor de las existencias inmobiliarias se le va a exigir una tasación de las mismas. El problema es que dicha tasación va a determinar que los bienes tienen un valor de realización menor a su valor contable, pero no desde que momento ha ocurrido esto. Es decir, el contribuyente no puede justificar que la pérdida de valor ha ocurrido en el ejercicio y una posible inspección puede entender que el gasto contable por deterioro solo será fiscalmente deducible si se ha producido en el ejercicio en curso o en algún ejercicio anterior no prescrito.

La Administración se va a basar en el artículo 11.3 de la ley del impuesto de sociedades que dice:

“Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”

La única forma de poder justificar la depreciación real que se produce en cada ejercicio será mediante una tasación que, si queremos ser precavidos, estaríamos obligados a hacer cada año, con el consecuente gasto que esto nos va a suponer.

¿Qué pasa si los terrenos no se van a vender si no que formarán parte de construcciones futuras?

En este caso, los terrenos no se van a tratar como mercaderías sino como materias primas. La norma 10 de valoración del Plan contable establece que en el caso de materias primas no se realizarán correcciones valorativas siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste.

A esto, la resolución del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro de valor de los activos dice:

 “Quinta. Deterioro del valor de las existencias

De acuerdo con lo anterior, la empresa no corregirá el valor de las materias     primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización.

Cuando proceda realizar una corrección valorativa, es decir, en el caso de que no se espere recuperar el valor en libros, el precio de reposición de las materias primas, salvo prueba en contrario, es la mejor medida disponible de su valor neto realizable.”

Pongamos un ejemplo.

Supongamos que hemos adquirido uno terreno por un valor de 80.000 euros hace unos años. En el momento actual solicitamos una tasación a una empresa independiente que nos lo valora en 60.000 euros. Antes de dotar la correspondiente corrección valorativa por 20.000 debemos pensar si ese terreno va a forma parte una promoción que vamos a vender en el futuro. Si el coste de la construcción va a ser, por ejemplo, 140.000 entendemos que el valor del edificio será en total 220.000 euros. Si la posible venta va a igualar dicho coste o superarlo, no podremos considerar como deducible la pérdida de valor comentada de la construcción.

En definitiva, no nos parece tan claro el hecho de poder deducirnos fiscalmente un deterioro de valor de los terrenos, pues va a depender de hechos tales como si el terreno se va a destinar directamente a la venta o va a formar parte de una construcción que se venderá en el futuro, de la estimación del precio de venta ó si la tasación es aceptada por Hacienda, etc..

Entendemos, como siempre, que será muy interesante cualquier aportación que nos pueda ayudar a delimitar un poco más las posibilidades contables y fiscales en esta materia.