Devengo de IVA: Principio de neutralidad fiscal

A raíz de una reciente victoria por parte de la constructora OHL a la Agencia Tributaria en una disputa por 21,7 millones de euros en la liquidación del IVA de los años 2005, 2006 y 2007, nos surge un buen tema para la tribuna de hoy que se reduce a la determinación del momento del devengo de IVA en las operaciones entre promotor y subcontratista.

Antes de ver cómo funciona el mecanismo, debemos destacar que debido a que hablamos de los años 2005 a 2007, planteamos la situación sin tener en cuenta las reglas de inversión del sujeto pasivo en referencia a las ejecuciones de obra y por lo tanto no entra en juego el apartado f) de la Ley de IVA. Dicho apartado se incluyó por aplicación del artículo 5.4 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.

Dicho esto, procedemos.

La empresa OHL, en este caso, es una promotora que se encarga de la promoción (valga la redundancia) y ejecución de obras varias. Dicha ejecución de obras se realizan a través de subcontratas. En este mundo lo habitual es que dichas subcontratas emitan certificaciones de obra, distintas de las facturas, para poder cobrar a cuenta del precio final y poder asumir sus propios gastos. Imagínense una promoción que dure cuatro años sin que se cobre ni un añorado duro hasta que se finalizara la obra. No obstante, lo normal es que las certificaciones de obra sean facturadas y así ocurre en el caso que nos ocupa.

Este tema, es bastante polémico y lleva ya bastantes años suscitando el intento de desarrollar una doctrina que abarque todas las posibilidades y no dé lugar a error en la interpretación de las normas. La pregunta es esta: Independientemente de que la certificación de obra vaya con o sin factura asociada, ¿cuándo se producirá el devengo de IVA?

El artículo 75 de la Ley de IVA dice en el último párrafo del 2º punto del apartado Uno:

“Uno. Se devengará el impuesto

(…)

Por excepción a lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportaciones de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra”.

Se pone de manifiesto por tanto, que cuando el dueño de la obra (el promotor) recepciona la obra ejecutada por el subcontratista (constructor) es el momento del devengo de IVA.

Sin embargo, el aparatado Dos del mismo artículo 75 expone lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”

Esto quiere decir, que a pesar de que no se haya recibido la obra ejecutada por el constructor, si se han recibido cobros a cuenta (en nuestro caso a través de certificaciones de obra) el devengo de IVA se producirá cuando se cobre total o parcialmente el precio por los importes efectivamente percibidos. Por lo tanto se puede extraer de este artículo, que cuando la subcontrata emita certificaciones de obra, en el momento de su cobro, deberá repercutir IVA e Ingresarlo en Hacienda por el precio que vaya a cobrar.

En este sentido, independientemente de si la ejecución de obra se considere una entrega de bienes o una prestación de servicios (dependiendo de la aportación de materiales), el subcontratista debe repercutir IVA si o si por las certificaciones de obra que realice, o por la factura en los servicios prestados al promotor.

La siguiente pregunta es: ¿Puede el promotor deducirse dicho IVA?

La Agencia Tributaria entiende que no, debido a que no se ha procedido a la entrega total de la obra y por tanto no tendría derecho y así lo demuestra en su procedimiento de inspección a OHL.

Recurrido por la mercantil, la Audiencia Nacional estima el mismo y apela a que el criterio de la Agencia Tributaria rompe con el principio de neutralidad fiscal:

“Los impuestos deben alterar lo menos posible las decisiones de los agentes económicos, es decir, deben alterar lo menos posible la demanda y oferta de bienes y servicios, con una pérdida mínima del excedente del consumidor (en el caso de los impuestos indirectos)”

Claramente si la subcontratas ingresan un IVA que las promotoras no puede deducirse, se estará viendo alterada la posición económica de uno de los agentes económicos. En este caso la del promotor.

De esta manera OHL gana este partido a la Agencia Tributaria.