Dietas exentas de IRPF. ¿A quién le corresponde justificar las dietas?

¿Quién debe probar la realidad de las dietas exentas de IRPF? El Tribunal Supremo, en sentencia de 29 de enero de 2020, ha puesto fin a este debate, al aclarar que corresponde a la empresa justificar las dietas exentas.

La Sala de lo Contencioso – Administrativo del Tribunal Supremo ha puesto fin al eterno debate existente sobre quién debe probar la realidad de las dietas exentas de IRPF. Y lo ha hecho a través de su reciente sentencia de fecha 29 de enero de 2020 con nº de resolución 96/2020 y recurso nº 4258/2018, acudiendo a las reglas previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) sobre la carga de la prueba y al principio de disponibilidad y facilidad probatoria. Pero antes de entrar a valorar la referida sentencia, conviene recordar que la normativa del IRPF prevé la exención de las dietas por gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.

En concreto, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Y en particular, se incluirán, entre otros rendimientos, las dietas y asignaciones para gastos de viaje, salvo los de locomoción, los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, con los requisitos y límites que reglamentariamente se establecen. Y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se establece en su artículo 9 que quedarán exceptuadas de gravamen en el IRPF las asignaciones para gastos de locomoción, gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites que se fijan en dicho artículo.

En definitiva, la anterior normativa del IRPF establece la exención de las dietas por gastos de locomoción, de manutención y estancia percibidas por los trabajadores con los requisitos y límites reglamentarios, no existiendo, por tanto, obligación de tributar por dichas dietas en la declaración del IRPF. Dicha exención se basa en la premisa de que estos importes percibidos en concepto de dietas no retribuyen el trabajo del trabajador pues vienen a compensar a éste por los gastos que soporta en el desarrollo de su trabajo en la empresa.

Sin embargo, y ante un requerimiento de la Administración Tributaria, puede resultar necesario probar la realidad de tales dietas exentas percibidas por el trabajador en el marco de un procedimiento de comprobación, abriéndose con ello un debate cuyo objeto consiste en determinar si la carga de la prueba de la realidad de tales dietas exentas percibidas debe recaer en el trabajador que las ha percibido, en la empresa que las ha satisfecho, o incluso en la propia Administración Tributaria, que pretende hacerlas tributar a través del procedimiento de comprobación desplegado. Pues bien, el Tribunal Supremo ha puesto fin a dicho debate a través de la referida sentencia, atendiendo a las reglas previstas en la LGT sobre la distribución de la carga de la prueba y al principio de disponibilidad y facilidad probatoria.

El artículo 105 de la LGT establece la regla general sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios y dispone en su apartado primero que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En definitiva, a la Administración Tributaria corresponde probar la realización del hecho imponible y de los elementos que permiten cuantificar la obligación, mientras que al contribuyente probar el derecho aplicado. En este caso, la carga de la prueba de la realidad de las dietas exentas percibidas correspondería a priori al trabajador pues es éste quien se beneficia de su no tributación en el IRPF al considerarlas exentas.

El principio de disponibilidad y facilidad probatoria es interpretado por la Jurisprudencia como aquel principio que hace recaer las consecuencias de la falta de prueba sobre la parte que se halla en una posición prevalente o más favorable por la disponibilidad o proximidad a su fuente. Por tanto, en virtud de dicho principio, la carga de la prueba definida en el artículo 105 de la LGT puede desplazarse en virtud del citado principio, pudiendo recaer la misma sobre la Administración Tributaria cuando disponga de los medios necesarios para acceder a ella y de los que no dispone el trabajador. Y precisamente en lo anterior se apoya el Tribunal Supremo para dictar la sentencia analizada.

En concreto, el Tribunal Supremo señala que, la empresa, como entidad pagadora y retenedora, está obligada a retener e ingresar las cantidades retenidas al trabajador, de informar a la Administración Tributaria de las contraprestaciones o utilidades satisfechas y de las retenciones practicadas, de conservar toda la documentación que sustentan tales contraprestaciones y de expedir los certificados acreditativos de las retenciones efectuadas. Y, en cuanto a dietas satisfechas se refiere, el artículo 9 del Reglamento del IRPF exige a la empresa, en su condición de pagadora, la acreditación del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. En definitiva, corresponde a la empresa justificar las dietas satisfechas al trabajador según normativa tributaria.

Por todo lo anterior, concluye el Tribunal Supremo que “no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral”. En definitiva, es la Administración Tributaria la que debe soportar en estos casos la carga de la prueba, pudiéndose dirigir, eso sí, a la empresa pagadora para recabar toda la información y documentación que necesite en el marco del procedimiento de comprobación desplegado.

Por otra parte, hay que destacar que el Tribunal Supremo abre la posibilidad en la referida sentencia de que la carga de la prueba pueda desplazarse hacia al trabajador en aquellos casos en los que a su vez sea socio de la empresa pagadora, por su posición en el “entramado empresarial” que le permite el fácil acceso a las pruebas requeridas. Y es que, si el principio de disponibilidad y facilidad probatoria permite alterar la carga de la prueba dirigiéndola hacia la Administración Tributaria por su mayor facilidad o proximidad a las pruebas, resulta lógico pensar también que en estos casos se puede alterar la dirección de la carga de la prueba hacia al socio – trabajador por su facilidad de acceso a la misma. Ahora bien, el Tribunal Supremo concluye que deberá estarse al caso concreto analizado, “sin apriorismos generalizados del que por la mera participación o, en este caso, por la mera condición de cooperativista- trabajador derive los referidos efectos de asumir la carga de la prueba el contribuyente”, debiendo motivarse adecuadamente que la posición del socio – trabajador en la empresa supone la obligación de asumir la carga de la prueba.

En cuanto a los trabajadores – administradores de una sociedad, de aplicarse al anterior criterio, deberá probarse que por su posición en la empresa pagadora, no tiene fácil acceso a la prueba solicitada para exonerarle de la carga de la prueba, algo que a priori resulta bastante complicado, teniendo en cuenta además que el TEAC ya se ha pronunciado al respecto en resolución de fecha  6 de noviembre de 2018 (número de recurso 3972/2018), en unificación de criterio, al concluir que “si , efectivamente, la Administración acreditase que al tiempo del  procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador.”

En definitiva, la sentencia del Tribunal Supremo analizada resulta favorable al trabajador, en cuanto que desplaza la carga de la prueba a la Administración Tributaria, pudiendo ésta obtener la prueba de la empresa pagadora en el marco del procedimiento de comprobación desplegado. Sin embargo, en aquellos casos en los que el trabajador sea a su vez socio o administrador de la empresa pagadora, resulta complicado desplazar dicha carga de la prueba hacia la Administración Tributaria, debido a su mayor proximidad o facilidad de acceso a la prueba requerida por su posición en la empresa pagadora.