El autoconsumo de bienes y servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido

El IVA, que, como tantas cosas en la vida, teóricamente parece simple y fácil, acaba tornándose complejo, enrevesado y algo maquiavélico en su praxis.

Uno de los exponentes de tal intrincada condición es el autoconsumo. Regulado en los Artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido e inspirado en las directrices de la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas en materia de armonización fiscal, el autoconsumo se define y desglosa para delimitar los casos en los cuales hay que tributar por ello.

El autoconsumo puede ser de entregas de bienes o de prestaciones de servicios, ramificándose a su vez los primeros como internos o externos. El Art. 9, 1º LIVA establece que se considerarán operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso la transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo, así como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integran el patrimonio empresarial del sujeto pasivo.

Por otra parte, añadiéndose más dificultad, el citado Art. 9, 1º, en su apartado c) llama autoconsumo a el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional, así como el d) expresa que también lo es la afectación o cambio de afectación de bienes en el ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.

Mientras que el apartado d) alude al ejemplo del inmueble que pasa en contabilidad del grupo 3 al 2, el apartado c) exige delimitar cuándo nos encontramos ante dos sectores diferenciados de actividad, algo que se cumplirá en el caso de que dichas actividades difieran en los tres primeros dígitos de su clasificación en el CNAE y en un porcentaje de deducción superior al 50%, no pudiendo ser una actividad accesoria de la otra.

De lo anterior se extraen los conceptos de autoconsumo externo y autoconsumo interno de bienes. El externo se produce cuando transciende al exterior de la empresa e implica un uso gratuito de bienes de la empresa por parte del propio empresario, en su condición de particular; el interno, cuando estamos ante una reutilización del bien o servicio de la empresa dentro del propio proceso productivo. Para entenderlo mejor, sírvanse estos ejemplos:

Autoconsumo externo de bienes: empresario dueño de un supermercado que se alimenta de productos que compró para su actividad.

Autoconsumo interno de bienes: empresario que ejerce dos actividades: academia de enseñanza (exenta) y despacho jurídico (no exenta). El cambio de afectación de un ordenador de una actividad a otra cumplirá los preceptos para considerarse autoconsumo.

El Artículo 12 LIVA hace referencia al concepto residual de las operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios, indicando que se considerarán como tales las realizadas sin contraprestación aplicadas al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad de bienes de su patrimonio empresarial.

“El autoconsumo de servicios sólo puede ser externo a efectos de repercusión del impuesto”

De dicho artículo se infiere que el autoconsumo de servicios sólo puede ser externo a efectos de repercusión del impuesto, existiendo multitud de ejemplos en la vida cotidiana de ellos, como podrían ser la reparación de una máquina sin contraprestación a un amigo o la utilización por parte de un propietario de un hostal de una habitación como residencia propia.

Analizados los diversos tipos de autoconsumos existentes, es conveniente ahora reflexionar sobre el sentido de la sujeción de los mismos a IVA. Hemos comprobado que el denominador común para todos ellos son la ausencia de contraprestación, la exigencia de que el IVA soportado en la adquisición del bien objeto de autoconsumo hubiera resultado deducible al menos parcialmente y la necesidad de que el bien o derecho se encuentre afecto o integrado en el patrimonio empresarial del sujeto pasivo.

Mención especial para el apartado d) del Artículo 9, 1º, que, aparte de lo ya comentado, versa sobre la no consideración inicial de autoconsumo gravado para quienes se les hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas de IVA que hubiese soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. Eso a priori, porque Hacienda vigila cada uno de nuestros pasos, y si a posteriori, durante el período de regularización de deducciones, los bienes se destinan a otras finalidades (apartados desde a’ a d’), se someterá a gravamen el inicial cambio de afectación ubicándolo temporalmente en el momento en que se produjo el referido cambio y teniendo en cuenta, por tanto, las circunstancias entonces concurrentes.

Nuestro pecado original evasor de impuestos y nuestra idiosincrasia latina, pícara, desde El Buscón a Urdangarín, nos obliga a preguntarnos si la sujeción de los autoconsumos es una medida antifraude en sí. Aunque existan motivos para defender esa postura, lo razonable es concluir que lo que busca la norma es la neutralidad del impuesto, el sentido común.