Entidades sin Fines Lucrativos: Problemática contable y fiscal en el Impuesto sobre Sociedades

Las entidades sin fines lucrativos, conocidas como “tercer sector” dentro de la economía (a camino entre el sector público y el sector privado) referido a la economía social y solidaria, están cogiendo cada vez más peso dentro de nuestro país, haciendo que sea necesaria una regulación más clara y precisa al respecto.

Su importancia está en las cifras que alcanzan en el producto interior bruto, pero también en el empleo que generan tanto en participación de su objeto social como en su gestión. Esto último hace que sean muchas las personas interesadas en conocer qué tipo de contabilidad deben llevar estas asociaciones y entidades y sus posibles diferencias con el Plan General Contable “estándar”

Para responder a esta pregunta queremos dar unas breves pinceladas sobre tres aspectos de este tipo de entidades:

• ¿Quiénes son las entidades sin fines lucrativos?
• ¿Cuáles son sus obligaciones fiscales?
• ¿Qué tratamiento contables se debe dar a su actividad?

¿Quiénes son las entidades sin fines lucrativos?

Las entidades sin fines lucrativos son personas jurídicas cuyo objeto social no es la consecución de un beneficio económico, sino que su fin será la realización de actividades benéficas y sociales en beneficio de sus asociados, de terceras personas o, de la sociedad en general. Se exige que se destine a dicho fin al menos el 70% de sus ingresos.

• Desde un punto de vista jurídico su forma mayoritaria es la de asociación pero también se pueden organizar como fundaciones, organizaciones no gubernamentales y federaciones.
• Entre las actividades que pueden desarrollar están: defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, etc.

Obligaciones fiscales de las entidades sin fines lucrativos.

Como cualquier persona jurídica con actividad, estas asociaciones y entidades estarán sujetas a impuestos como el IBI, impuestos de circulación, ITP y AJD, etc.. En cuanto al IAE gozan de exención los dos primero años y de forma permanente si no superan un millón de euros en su cifra de negocios.

Dejando a un lado el IVA, lo que nos interesa es su tributación en el Impuesto de Sociedades.  Con carácter general todas las asociaciones y entidades sin ánimo de lucro están sujetas al impuesto de sociedades aunque es cierto que podrán beneficiarse de una exención parcial. Esta exención varía según se tribute en el régimen general o estén acogidas al régimen fiscal especial establecido en la ley 49/2002.

Al estar sujetas al I.S. y atendiendo al artículo 124 de la LIS deberán presentar la autoliquidación del impuesto de sociedades (modelo 200) como cualquier otro contribuyente y esto determinará en cierta medida que tengan la obligación de llevar una contabilidad adaptada a los requisitos mercantiles. No obstante, el apartado 3 de dicho artículo exime de la presentación del impuesto a aquellos contribuyentes que cumplan los siguientes requisitos:

75. Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
76. Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
77. Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

Entendemos por rentas exentas, entre otras las siguientes:

• Donativos para colaborar con la sociedad
• Cuotas satisfechas por los asociados
• Subvenciones para actividades exentas
• Rentas obtenidas en su actividad económica exenta
• Rentas procedentes de transmisiones en cumplimiento de su objeto social

Y por rentas no exentas,

• Alquiler de instalaciones
• Ingresos por publicidad
• Ingresos de premios
• Ventas de lotería
• Ingresos por establecimientos como un bar
• Ingresos por impartir formación
• Entradas para espectáculos

Es fácil determinar que si una entidad sin fines lucrativos tiene unos ingresos que superan los 75.000 euros deberá presentar el modelo 200 del impuesto de Sociedades. El problema está en que, aun no superando ese importe, lo más normal que se supere el mínimo de los 2.000 euros de importe en las rentas no exentas lo que implicará de nuevo la obligación de presentarlo.

Obligaciones contables de las entidades sin fines lucrativos

Tras comentar que casi todas las entidades sin ánimo de lucro van a tener que presentar el modelo del impuesto de sociedades, llegamos a la conclusión de que todas deberán llevar una contabilidad ajustada a las disposiciones mercantiles que les sirva de herramienta en la gestión de sus obligaciones fiscales.  En este punto nos planteamos cual es la regulación contable en esta materia.

Para ello, haremos referencia a la resolución del 26 de marzo de 2013 del ICAC, donde se aprobó un Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos (Pymesfl)

Aunque, en general,  la contabilidad va a ser la misma que la de cualquier entidad, en este nuevo plan se recomienda la utilización de una serie de cuentas diferenciadas y específicas para estas entidades que van a permitir adecuar el PGC a las operaciones propias de estas entidades.

Algunas de las cuentas del PGC ahora no van a tener cabida como pueden ser las referidas al accionista o a acciones, entre otras.  Se han eliminado:

• (108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales
• (109) Acciones o participaciones propias para reducción de capital
• (110) Prima de emisión
• (118) Aportaciones de socios o propietarios.
• (147) Provisión por transacciones basados en instrumentos de patrimonio.
• (15) Deudas a largo plazo con características especiales
• (19) Situaciones transitorias de financiación
• (501) Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo
• (502) Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros
• (507) Dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros.
• (557) Dividendo activo a cuenta

Y por otro lado, ha sido necesaria la inclusión de nuevas cuentas ubicándolas en el subgrupo que atiende a su naturaleza. Las comentamos.

Grupo 1Financiación básica

• (100) Dotación fundacional
• (103) Fundadores/asociados por desembolsos no exigidos
• (104) Fundadores/asociados por aportaciones no dinerarias pendientes
• (121) Excedente negativo de ejercicios anteriores
• (129) Excedente del ejercicio

Grupo 2 Activo no corriente

• (240) Bienes inmuebles
• (241) Archivos
• (242) Bibliotecas
• (243) Museos
• (244) Bienes muebles

Grupo 3 Existencias

• Coincide con el del PGC

Grupo 4 Acreedores y deudores por la actividad

• (412) Beneficiarios
• (448) Patrocinadores, afiliados y otros deudores
• (464)Entregas para gastos a justificar
• (4707) H.P. deudora por colaboración en la entrega y distribución de subvenciones
• (4757) H.P. acreedora por subvenciones recibidas en concepto de entidad colaboradora.

Grupo 5 Cuentas financieras

• (551) Cuenta con patronos y otros
• (558) Fundadores y asociados por desembolsos

Grupo 6 Compras y gastos

• (650) Ayudas monetarias individuales
• (651) Ayudas no monetarias
• (653) Compensación de gastos por prestaciones de colaboración.
• (654) Reembolsos de gastos al órgano de gobierno.
• (655) Pérdidas de créditos incobrables derivados de la actividad.
• (656) Resultados de operaciones en común.
• (658) Reintegro de subvenciones, donaciones y legados recibidos, afectos a la actividad propia de la entidad.

Grupo 7 Ventas e ingresos

• (720) Cuotas de asociados y afiliados.
• (721) Cuotas de usuarios.
• (722) Promociones para captación de recursos.
• (723) Ingresos de patrocinadores y colaboraciones.
• (728) Ingresos por reintegro de ayudas y asignaciones.

Esta diferencia en el cuadro de cuentas va a tener su traspaso también en la información en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los dos estados financieros son realmente los mismos que los del PGC con pequeñas diferencias de concepto como la existencia de “bienes de patrimonio histórico” en el activo, la existencia de la “dotación fundacional” en lugar del capital en el neto ó las “cuotas de asociados” dentro de los ingresos de la actividad en el excedente del ejercicio.

En cuanto a la memoria (tal como vemos en la tabla que se adjunta) la coincidencia en sus apartados con la abreviada del PGC es casi total excepto en tres puntos. Dos de ellos vienen derivados de las nuevas cuentas y epígrafes en el balance de usuarios, deudores, beneficiarios y acreedores y otra, quizás la más interesante, es el apartado 12 referido a la actividad de la entidad donde se va a justificar los recursos humanos y económicos empleados en cada una de las actividades de la entidad.

Como vemos, la base fundamental en la contabilidad de este tipo de entidades no deja de ser el Plan General Contable pero debido a su actividad diferenciada necesita un plan propio que merece la pena estudiar.