Impuesto sobre la Renta de No Residentes: Contribuyentes, rentas y plazos

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) es un tributo establecido en España, de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. Abordaremos en el presenta artículo, de forma muy resumida, las principales características de este impuesto que sujeta y grava, como principio general, las rentas obtenidas en un determinado territorio (no las rentas “mundiales” obtenidas o atribuibles al contribuyente). De ahí su naturaleza no personal, sino “real” (en el sentido de referirse al territorio), en la terminología clásica de la fiscalidad sobre la renta. La “persona” no es el vínculo de sujeción al tributo, sino el “lugar” en que se obtiene la renta.

La regulación del IRNR se encuentra en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Además, la aplicación del IRNR estará condicionada en gran medida por lo dispuesto en un Convenio de Doble Imposición cuando el contribuyente disponga de residencia fiscal en uno de los Estados suscriptores de tales tratados fiscales con España.

Contribuyentes

El artículo 5 de la Ley del IRNR establece que tendrán la condición de contribuyentes por este impuesto:

• Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo y que no sean contribuyentes por el IRPF.
• Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.2 de la LIRPF (por ejemplo, miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial)
• Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

Cabe destacar que la residencia en territorio español se determina conforme a lo dispuesto en la normativa de IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la sujeción al IRNR se determina en sentido negativo: solo si una persona física o sociedad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto.

La noción de residencia fiscal se hace sumamente importante al analizar el impuesto que nos ocupa. No obstante, no es objeto del presente artículo el análisis de la misma, dada su complejidad y profundidad.

Rentas

Así, una vez establecida la no residencia en territorio español de una persona o entidad, y su sujeción al IRNR, el régimen fiscal aplicable es diferente según exista o no establecimiento permanente en la obtención de las rentas sujetas. Se entiende que una persona opera mediante establecimiento permanente (EP) en territorio español, cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

La Ley del IRNR, en su artículo 15.1, determina la existencia de dos formas de sujeción al Impuesto:

• Sujeción propia de las rentas obtenidas por no residentes que operan en territorio español por medio de EP. Los contribuyentes deben tributar por la totalidad de la renta imputable al EP, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
• Sujeción propia de las rentas obtenidas por no residentes que operan en España sin EP. En este caso, los contribuyentes tributan de forma separada por cada devengo total o parcial de renta. El IRNR será instantáneo sobre cada operación y su devengo será aislado, renta por renta.

De esta forma, el hecho imponible de este Impuesto es la obtención por los contribuyentes de rentas de cualquier naturaleza en territorio español.

Plazos

El procedimiento de declaración de los contribuyentes del IRNR sigue el sistema de declaración-liquidación, dependiendo otra vez de cómo se obtienen la rentas:

• Para rentas obtenidas a través de EP, mediante la presentación del modelo 200 (Impuesto sobre Sociedades), siendo el plazo el de los veinte primeros días siguientes al trimestre respectivo donde se genere la renta. En el caso de la imposición complementaria de las rentas de un EP (esto es, sobre las rentas que obtenga y transfiera al exterior), la declaración ha de ser realizada mediante el modelo 210, dentro de los mismos plazos.
• El modelo 210 se utiliza como modelo único de autoliquidación para las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente. Existen diferentes plazos:
  • Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: las autoliquidaciones se presentan, con independencia del resultado, en el plazo de 3 meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble.
  • Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español: el plazo de presentación e ingreso es el año natural siguiente a la fecha de devengo.
  • Para el resto de rentas:
    • autoliquidaciones con resultado a ingresar: en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.
    • autoliquidaciones sin cuota a ingresar: del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
    • autoliquidaciones con resultado a devolver: a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención.