La no deducibilidad de los intereses de demora

El pasado 7 de marzo la Agencia Tributaria publicó un informe aclaratorio sobre la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración.

En dicho informe se contrastan las posturas adoptadas a lo largo de las sucesivas Leyes del Impuesto sobre sociedades por la Dirección General de Tributos (DGT) y el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).

En la tribuna de hoy vamos a repasar los puntos clave del informe para dar cuenta de la conclusión a la que llega la AEAT.

Criterio de la DGT

Gastos necesarios para la obtención de rendimientos

En la primitiva Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades se imponía el criterio de “necesariedad” para la obtención de rendimientos como requisito indispensable para la deducibilidad de cualquier gasto. Así lo plantea el artículo 13 de dicha ley:

“Artículo trece. Partidas deducibles:

Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes (…)”

De esta manera, la DGT entendía que los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la Administración no eran necesarios para la obtención de rendimientos y por lo tanto no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

Mención expresa a los gastos no deducibles

Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se eliminó el antiguo artículo trece, regulándose las partidas deducibles en el nuevo artículo 14 donde se hace mención expresa de aquellos gastos que no son deducibles.

“Artículo 14. Gastos no deducibles.

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

(…)”

De esta manera, se elimina el requisito de “necesariedad” para la obtención de rendimientos y se imponen expresamente aquellos gastos que no serán fiscalmente deducibles. En este sentido entiende la DGT, que al no estar incluidos los intereses de demora derivados de liquidaciones de la Administración entre los gastos no deducibles del artículo 14, estos pasaban a ser deducibles.

Consultas Vinculantes

En la nueva Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, se establece en el artículo 15 los gastos que no son fiscalmente deducibles. Igualmente no se mencionan los intereses de demora que estamos comentando y por tanto la DGT mantiene su criterio y así se pronuncia en diversas consultas vinculantes concluyendo lo siguiente:

“Es un interés derivado de la mora, esto es, del retraso en el pago de una deuda desde la fecha de vencimiento de la misma, teniendo, por tanto, un carácter indemnizatorio que trae causa en esa dilación en el pago de la deuda, sea del tipo que sea. Dicho carácter indemnizatorio se deriva, así, del interés de demora que se genera en un acta de la Administración Tributaria, diferenciándose de la sanción que recae sobre dicho acta, cuya finalidad es estrictamente sancionadora”

De ello se deriva que la DGT considere que los intereses de demora son en cualquier caso gastos financieros y por tanto deducibles ya que no se especifica lo contrario en el artículo 15 de la LIS.

Criterio del TEAC

Deducibilidad de los intereses de demora

Con la Ley 43/1995 en vigor, el TEAC ha defendido la postura de la DGT y la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones de la Administración pronunciándose a favor en varias resoluciones. Entiende el tribunal que la naturaleza indemnizatoria y no sancionadora de los intereses de demora hace que se consideren gastos financieros y por tanto deducibles de sus ingresos.

Sentencia del Tribunal Supremo

El tribunal supremo en su sentencia de 25 de febrero de 2010 admite el carácter indemnizatorio de los intereses de demora, pero niega su deducibilidad basándose en la no “necesariedad” del pago del interés de demora ya que lo que determina su exigibilidad es la mora en el cumplimiento de la deuda tributaria y por tanto no se puede considerar un gasto financiero necesario. Recalca que, precisamente la naturaleza compensatoria por la dilación en el pago determina su no deducibilidad, ya que si fuese deducible, el efecto que ocasionaría sería la descompensación de la situación que trata de corregir el propio interés de demora.

En este sentido, y basándose en la sentencia anterior, el TEAC se pronuncia en la Resolución de 23 de noviembre de 2010 para cambiar su criterio, reiterándose en la Resolución del 7 de mayo de 2015 donde confirma la no deducibilidad de intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades

Postura de la AEAT

La Agencia Tributaria se ve contra la espada y la pared debido a que los pronunciamientos tanto de la DGT como los del TEAC son vinculantes para la AEAT. No obstante a pesar de que no se crea jurisprudencia, el criterio reiterado del TEAC con conocimiento de la interpretación de la cuestión por la DGT crea doctrina administrativa vinculante, afectando a toda la Administración tributaria, no pudiendo la AEAT separarse del mismo y por lo tanto no podrá admitir la deducibilidad de los intereses de demora contenidos en liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación.

No ocurre lo mismo con los intereses de demora derivados de aplazamientos o fraccionamientos de pago en el que el pacto entre el contribuyente y la Hacienda pública les otorga naturaleza financiera y no indemnizatoria por incumplimiento directo de la norma

Es por ello que los intereses de suspensivos serán deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.