La desmembración del dominio en la herencia

Resulta bastante usual a la hora adjudicar los bienes de una herencia que, en los supuestos en que hay cónyuge viudo e hijos, se produzca la desmembración del dominio en todos los bienes de la herencia, o en algunos de ellos, adjudicándose al viudo el usufructo (vitalicio normalmente), y a los hijos la nuda propiedad.

¿Qués es la desmembración del dominio?

La desmembración del dominio no es otra cosa que adjudicar a una persona la nuda propiedad de un bien y a otra distinta el uso y disfrute (usufructo). De esta forma, el nudo propietario no consolidará el pleno dominio, es decir, no adquirirá la totalidad del bien, hasta tanto no se produzca la extinción del usufructo  por alguna de las causas que recoge el art. 513 del Código Civil.

Esta desmembración del dominio puede originarse por distintos títulos, como por ejemplo donación, compraventa, permuta, o herencia que es la que ahora nos ocupa.

Cuando la desmembración del dominio se produce en virtud de una transmisión mortis causa, el impuesto de sucesiones que se devenga en dicha transmisión tiene una forma de calcularse un poco particular. Se parte de la premisa de que el nudo propietario adquiere, la totalidad del bien del que se ha desmembrado el dominio, en dos momentos del tiempo distintos, pero el devengo es el mismo, el fallecimiento del causante que origina la desmembración. Es decir, al fallecimiento del primer causante se adquiere la nuda propiedad y al fallecimiento del usufructuario (o extinción del usufructo por otro motivo), se consolida el pleno dominio (se adquiere la parte del usufructo que le faltaba por adquirir).

En definitiva, como el nudo propietario al final va a adquirir la totalidad del bien (aunque en dos momentos distintos en el tiempo), se debe de calcular un tipo medio efectivo de gravamen (en adelante TMEG) sobre la premisa de incluir en la base imponible teórica el valor total del bien que se desmembra, y se aplica ese TMEG primero sobre la base imponible que se adquiere en el primer momento, y después sobre el valor del usufructo que se consolida. Si no se hiciese así, se estaría disminuyendo la progresividad del impuesto.

En el momento de la tributación por consolidación del usufructo se valora dicho usufructo exactamente en el mismo valor que se le dio al momento de la desmembración, y se le aplican las reducciones y bonificaciones que correspondan y que no se hayan agotado en la primera declaración.

Veamos este supuesto con un ejemplo que quizá resulta más fácil de ver.

Supongamos una masa hereditaria formada por los siguientes bienes:

• Dinero: 20.000 €
• Vivienda habitual: 100.00 €
• TOTAL: 120.000 €

Los herederos serán un hijo y el viudo de 64 años. Al viudo se le ha adjudicado en testamento el usufructo vitalicio de la vivienda, dejando al hijo el resto de bienes.

En consecuencia el reparto hereditario será (prescindamos de ajuar doméstico para simplificar el supuesto):

• Al viudo: 200.000 x25 % *= 000 €
• Al hijo:000 + (200.000 – 50.000 )= 170.000 €

* Cálculo del porcentaje de usufructo: 89- 64 años= 25 %

*Aplicaremos las reducciones y tarifa estatal

Cálculo del tipo medio de gravamen efectivo para el hijo

*Aplicaremos las reducciones y tarifa estatal

Cálculo del impuesto de sucesiones a fecha actual

Cálculo del Impuesto de Sucesiones al momento de la consolicación del pleno dominio por fallecimiento del Usufructuario

** Ya no se aplica ninguna reducción puesto que en la primera adquisición se han aplicado todas las posibles, es decir, se ha aplicado la reducción por adquisición de vivienda habitual hasta el límite de 122.606,47 € por sujeto pasivo, así como la totalidad de la reducción personal. Si por ejemplo no se hubieran podido aplicar todas las reducciones en la primera adquisición por insuficiencia de base, ahora en la segunda liquidación nos podríamos aplicar las restantes reducciones.

Por tanto, quien adquiere primero la nuda propiedad y en un momento posterior consolida el pleno dominio por extinción del usufructo, no realiza una primera adquisición del causante y una segunda del usufructuario, sino una sola adquisición referida a un único devengo, aunque de forma diferida en el tiempo.