La estimación objetiva en el IRPF: Módulos (I de II)

El método de estimación objetiva (EO) es un régimen al que pueden acogerse determinados empresarios en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para los cuales la Ley del IRPF y la Orden ministerial publicada anualmente a estos efectos, prevén la inclusión en dicho régimen. Su aplicación puede resultar muy favorable en comparación con la aplicación del método de estimación directa (en el que el rendimiento se determina en base a los ingresos y gastos reales del contribuyente): La estimación objetiva significa que no se consideran los ingresos y gastos reales obtenidos en el desarrollo de la actividad, sino que se aplican determinados módulos e índices en función de las características concretas de cada actividad.

El régimen de módulos favorece a los contribuyentes que no superan determinados límites y que por otro lado no tienen o no pueden justificar gastos importantes. En cambio, la EO puede ser menos interesante para los contribuyentes que inician una actividad y prevén pocos ingresos en los primeros años (tendrán un nivel de gastos elevado frente a un nivel de ingresos relativamente bajo): A éstos últimos les interesará determinar su rendimiento en función de los ingresos y gastos reales (estimación directa), para hacer valer el peso de los gastos reales soportados.

En el método de EO el rendimiento neto se calcula siguiendo varias fases reguladas en la normativa. La aplicación de la Orden ministerial puede ser compleja. Vamos a ver hoy un caso práctico para comprender mejor las fases de determinación del rendimiento.

Partimos de un negocio de heladería (epígrafe IAE 676) llevado por dos hermanos en comunidad de bienes. La actividad se inició hace 20 años. El local de heladería está abierto, cada año, durante los meses de mayo, junio, julio, agosto y septiembre. Los datos en el año anterior (2017) son:

1. Personal no asalariado: Uno de los hermanos trabajó los 5 meses (1.300 horas); el otro hermano sólo trabajó 2 meses (360 horas) porque los 3 meses restantes estaba de baja por enfermedad.
2. Personal asalariado: Tienen 3 empleados; dos de ellos trabajaron los 5 meses (900 horas cada uno); y el tercero, que tiene 17 años, trabajó 2 meses (195 horas) con un contrato de aprendizaje.
3. Potencia eléctrica contratada: 13 kilovatios.
4. Tres mesas (con una capacidad de seis personas cada una).
5. Una máquina de recreo tipo “A”.
6. No tienen inmovilizado amortizable, ya que todos los bienes han superado el período máximo de amortización según tablas.

En 2018 las datos del personal (horas trabajadas) son los mismos para toda la plantilla, incluidos los titulares del negocio; pero además, los hermanos contratan a una persona adicional, que trabaja un total de 600 horas en 2018.

Solución:

Nota: Para la determinación del rendimiento neto de la actividad vamos a aplicar la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, “OM”).

Para la determinación del rendimiento neto, en este tipo de casos, conviene separar dos aspectos:

• El primero (“Primera parte”) enfoca las siguientes cuestiones:

1.) Si la actividad está incluida en el método de EO;

2.) Si existe una causa de exclusión de dicho régimen (magnitudes excluyentes);

3.) Si en el caso concreto concurren otros aspectos relevantes para el cálculo del rendimiento neto (por ejemplo, si la actividad es una actividad de temporada; si la actividad se ha iniciado durante el ejercicio anterior; si se trata de una empresa de pequeña dimensión).

• El segundo aspecto (“Segunda parte”) consiste en el cálculo del rendimiento neto de la actividad en varias “fases”. Esta segunda parte la publicaremos en una tribuna posterior.

PRIMERA PARTE:

1.) Inclusión de la actividad en el régimen de Estimación Objetiva

En primer lugar podemos constatar que la actividad – heladería, epígrafe IAE 676 – es una actividad incluida en el método de estimación objetiva (EO), ya que así lo prevé el artículo 1 OM.

2.) ¿Causas de exclusión?

En segundo lugar tenemos que comprobar las posibles causas subjetivas y objetivas de exclusión del régimen de EO. Una causa subjetiva sería la renuncia, que no se ha producido en el supuesto planteado. Dentro de las causas objetivas destacan las siguientes magnitudes excluyentes (art. 3 OM):

– Magnitud específica (art. 3.1.d OM): 3 empleados para las actividades de heladerías

– Magnitud en función del volumen de ingresos (art. 3.1.a OM): 250.000 Euros.

La comprobación de las causas objetivas de exclusión nos obliga a analizar la situación de la actividad en el ejercicio inmediato anterior (aquí: 2017):

2.1.) Magnitud específica: “3 empleados” en el ejercicio anterior (art. 3.1.d OM)

Por lo tanto, al no superar la magnitud específica prevista para la actividad de heladería en el art. 3.1.d OM (3 empleados), la actividad de heladería en nuestro caso estaría acogida al régimen de EO.

Notas:

(1) Ver art. 3.1.d OM: “Se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800.

No obstante, el empresario se computará como una persona no asalariada. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.”

Esta regla significa que el empresario debe computarse como 1 persona no asalariada, salvo en algunos casos (por ejemplo, actividades de temporada), en los que se puede justificar una dedicación inferior a 1.800 horas anuales. En estos casos, el empresario computa como 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación superior o inferior.

(2) A los efectos de la magnitud excluyente (“3 empleados”) no se tiene en cuenta la regla del 60% (Instr. 2.1, regla 2ª, del Anexo II de la OM) para los asalariados menores de 19 años.

2.2.) Magnitud en función del volumen de ingresos en el ejercicio anterior (art. 3.1.a OM)

Volumen de ingresos 2017: Al tratarse de una comunidad de bienes, debe calcularse el volumen de ingresos de la comunidad en su conjunto (no para los hermanos por separado; ver art. 3.1.a OM)

El umbral es el previsto, para el período impositivo 2018, en el apartado a’) de la letra b) de la norma 3.ª del apartado 1 del artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 150.000,00 Euros. Sin embargo, se ha elevado este límite de forma transitoria para los años 2016, 2017 y 2018, quedando fijado en 250.000 Euros (ver D.A. trigésima segunda Ley 35/2006, del IRPF, en su redacción dada por el art. 2 del Real Decreto-ley 20/2017, de 29 de diciembre: “Límites para la aplicación del método de estimación objetiva en los ejercicios 2016, 2017 y 2018. Para los ejercicios 2016, 2017 y 2018, las magnitudes de 150.000 y 75.000 euros a que se refiere el apartado a’) de la letra b) de la norma 3.ª del apartado 1 del artículo 31 de esta Ley, quedan fijadas en 250.000 y 125.000 euros, respectivamente.”).

Los módulos de la actividad de heladería son los siguientes (ver OM):

Volumen de ingresos 2017:

Se observa que el rendimiento anual total no supera el umbral previsto en la D.A. trigésima segunda Ley 35/2006, del IRPF, y por tanto no concurre el motivo de exclusión del art. 3.1.a OM.

Notas:

(1) Ver regla 2ª del punto 2.1. (fase 1) de las Instrucciones / Anexo II de la OM: “Se computará en un 60 por 100 al personal asalariado menor de diecinueve años y al que preste sus servicios bajo un contrato de aprendizaje o para la formación.”

(2) Ver regla 8ª del punto 2.1. (fase 1) de las Instrucciones / Anexo II de la OM: “La unidad mesa se entenderá referida a la susceptible de ser ocupada por cuatro personas. Las mesas de capacidad superior o inferior aumentarán o reducirán la cuantía del módulo aplicable en la proporción correspondiente.” – En el supuesto planteado se trata de mesas con una capacidad para 6 personas cada una, por lo que debe prorratearse.

3.) Actividad de temporada

A los efectos de los cálculos posteriores debe constarse que se trata de una actividad de temporada (trabajo durante una determinada épocas del año, con un total de menos de 180 días de actividad/año (ver apartado b.2 de la Instrucción 2.3. del Anexo II de la OM).

Una vez verificado en esta Primera Parte que la actividad está incluida y no se encuentra excluida del régimen de estimación objetiva en el caso concreto, en la Segunda Parte calcularemos el rendimiento neto de la actividad, aplicando las distintas fases previstas en la Orden ministerial vigente.

Vease: “La estimación objetiva en el IRPF: Módulos (II de II)”