La tributación por IPSI en las obras realizadas en Ceuta y Melilla (IV de V)

En la tercera parte de nuestra serie de artículos sobre el IPSI de Ceuta y Melilla hemos analizado el hecho imponible – entrega de bienes o prestación de servicios – así como la determinación de la base imponible y del tipo impositivo en las ejecuciones de obra realizadas por un subcontratista en una obra en Ceuta. Falta por ver quién debe ser reputado como sujeto pasivo en este tipo de operaciones, y si las cuotas de IPSI soportadas por el subcontratista, son o no deducibles.

Continuación del caso práctico:

Sujeto pasivo

El sujeto pasivo de la operación es la persona física o jurídica que realice las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto (art. 30.Uno Ordenanza IPSI Ceuta). Ahora bien, el art. 30.Dos de la Ordenanza Fiscal IPSI Ceuta establece una importante regla de inversión del sujeto pasivo:

“Dos. En las entregas de bienes inmuebles, prestaciones de servicios o distribución de energía eléctrica para su consumo por los usuarios, realizados por empresarios o profesionales que no estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en dicho territorio, serán sujetos pasivos los destinatarios de dichas operaciones.”

A estos efectos el art. 30.Tres de la Ordenanza Fiscal IPSI Ceuta dispone que,

“a efectos de lo dispuesto en esta Ordenanza, se consideraran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dichos establecimientos.”

En este contexto, en la Consulta Tributaria “Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación II” de 17.5.2007, publicada en la página web de la Ciudad de Ceuta, el Servicio de Gestión I.P.S.I. de Ceuta considera que,

cuando “la ejecución de obra tiene una duración de más de 12 meses, se considerará a la entidad como establecida en territorio de aplicación del Impuesto” (IPSI). Ello, entendemos, en atención a las reglas generales sobre los establecimientos permanentes (art. 69.Tres.2º.c LIVA para las obras de construcción, instalación o montaje).

Por lo tanto, en el supuesto arriba planteado, en el que la obra tiene una duración de 10 meses, la entidad sería una entidad no establecida, aplicándose la regla de inversión del sujeto pasivo, no debiendo repercutir dicha entidad el IPSI al destinatario de sus operaciones.

En cambio, en la variación planteada (duración de la obra: 13 meses), sí se consideraría como entidad establecida en el territorio IPSI, debiendo repercutir el IPSI correspondiente al destinatario.

No obstante lo anterior, en su Consulta de 17.5.2007 el Servicio de Gestión I.P.S.I. hace una distinción en función de si la entidad que realiza la operación, es adjudicataria directa o si por el contrario se trata de una empresa subcontratada:

“Si la entidad consultante es adjudicataria directa del contrato de obra … y la ejecución de obra tiene una duración de más de 12 meses, se considerará a la entidad consultante como establecida en territorio de aplicación del impuesto, por lo que deberá repercutir … el IPSI correspondiente […].

Si por el contrario la entidad consultante no fuera la adjudicataria directa del contrato de obra pública suscrito con la Ciudad Autónoma de Ceuta, sino que fuera subcontratada por la entidad adjudicataria, la consultante deberá repercutir a la entidad adjudicataria por cada certificación de obra que expida el IPSI correspondiente a la fecha de devengo…”.

En la misma Consulta el Servicio de Gestión I.P.S.I. cita el art. 30.Dos Ordenanza Fiscal IPSI Ceuta, que establece la regla de inversión del sujeto pasivo arriba descrita. Podemos observar, por tanto, una contradicción: Por un lado según el art. 30.Dos de la Ordenanza, en el caso de una empresa subcontratada y no establecida se califica al destinatario (contratista principal) como sujeto pasivo de la operación (inversión del sujeto pasivo); y por otro lado, según el Servicio de Gestión I.P.S.I. en estos casos será la empresa subcontratada quién deberá repercutir el IPSI (no inversión del sujeto pasivo). En nuestra opinión, la correcta aplicación del art. 30.Dos Ordenanza Fiscal IPSI debe llevar a la aplicación de la inversión del sujeto pasivo, siempre en función de si la empresa que realiza la obra tiene la condición de empresa no establecida que realiza operaciones de entregas o prestaciones de servicios a destinatarios establecidos. Por lo tanto, la distinción correcta sería la siguiente:

1. Empresa subcontratista con sede en la península, no establecida en Ceuta (obra < 12 meses) que realiza una obra para un destinatario (contratista principal) establecido en territorio IPSI → inversión del sujeto pasivo (destinatario), la subcontratista no debe repercutir el IPSI (art. 30.Dos Ordenanza Fiscal IPSI).
2. Empresa subcontratista con sede en la península, no establecida en Ceuta (obra < 12 meses) que realiza una obra para un destinatario (contratista principal) no establecido en territorio IPSI → Se aplican las reglas generales: La subcontratista es sujeto pasivo y debe repercutir el IPSI correspondiente. En caso de entregas de bienes la operación queda sujeta al IPSI por la puesta a disposición del bien en dicho territorio (art. 68.Uno LIVA en relación el art. 3 Ley 8/1991, del IPSI); en caso de prestaciones de servicios – relacionados con un inmueble que radique en Ceuta – la operación se localiza en el territorio IPSI (art. 70.Uno.1º LIVA en relación el art. 3 Ley 8/1991, del IPSI).
3. Empresa subcontratista con sede en la península, pero establecida en Ceuta (obra > 12 meses) que realiza una obra para un destinatario (contratista principal) establecido en territorio IPSI → Se aplican las reglas generales: La subcontratista es sujeto pasivo y debe repercutir el IPSI correspondiente.
4. Empresa subcontratista con sede en la península, pero establecida en Ceuta (obra > 12 meses) que realiza una obra para un destinatario (contratista principal) no establecido en territorio IPSI → Se aplican las reglas generales: La subcontratista es sujeto pasivo y debe repercutir el IPSI correspondiente.

Régimen de deducción del IPSI soportado en los casos planteados

La entidad constructora (contratista principal o subcontratista) soportará normalmente cuotas de IPSI en el desarrollo de su actividad (por ejemplo, como consecuencia de la importación de los materiales utilizados en la obra), por lo que se plantea el régimen de deducción del IPSI soportado con ocasión de las ejecuciones de obra. Esta cuestión también ha sido resuelta por el Servicio de Gestión I.P.S.I. de Ceuta en la Consulta Tributaria “Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación II” de 17.5.2007 arriba citada:

“Comoquiera que las operaciones descritas en el apartado anterior, se encuentra calificadas en el Hecho Imponible del Tributo, como de ejecución de obra y por tanto como “entregas de bienes inmuebles”, las cuotas soportadas o satisfechas por el sujeto pasivo, no podrán ser objeto de deducción alguna, y ello al amparo de las exclusiones de deducción previstas en los artículo[s] 58 y 59 de la Ordenanza fiscal del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación”.

En concreto, el artículo 59 de la citada Ordenanza prevé las siguientes exclusiones del derecho a deducir:

“Uno. Las cuotas soportadas o satisfechas en relación con las entregas de bienes inmuebles, las prestaciones de servicios, […], no podrán ser objeto de deducción …”

Dado que el artículo citado excluye la deducción tanto en las operaciones de entregas de bienes inmuebles como en las prestaciones de servicios, la deducción quedaría excluida en el caso arriba planteado con independencia de si la operación es calificada como entrega o como servicio. El empresario deberá, por tanto, considerar las cuotas de IPSI soportadas como mayor gasto y estudiar la deducción de dichas cuotas a través de los impuestos directos que le sean de aplicación (IRPF / Impuesto sobre Sociedades).

• Segunda alternativa: El subcontratista, con sede en el territorio IVA, adquiere los materiales a un proveedor con sede en el mismo territorio pero con transporte directo de los materiales a Ceuta para su disposición por el subcontratista; el subcontratista utiliza los materiales en la obra y emite la factura correspondiente al destinatario (contratista principal).

Este caso se diferencia de la primera alternativa (4.1.) solamente en el hecho de que los materiales no se ponen a disposición en la península, sino directamente en Ceuta. En este caso podemos trabajar con la consulta V1124-16 (ver en la primera parte de esta serie de artículos): La entrega de los materiales que son enviados a Ceuta para su puesta a disposición a favor del subcontratista constituye una entrega de bienes realizada en el territorio de aplicación del Impuesto (es decir, entrega sujeta al IVA), pero exenta del IVA al tratarse de una exportación de bienes. El subcontratista tendrá la condición de importador a efectos del IPSI, igual que en el primer caso, de modo que tendrá que liquidar el IPSI a la importación de los materiales.

De este modo, hemos discutido las cuestiones más relevantes en un supuesto en el que el subcontratista adquiere productos a un proveedor con sede en la península, con entrega en dicho territorio o con transporte directamente a Ceuta, para su utilización en una ejecución de obra en dicha ciudad.

En la quinta parte concluiremos esta serie de artículos sobre el IPSI de Ceuta y Melilla, discutiendo brevemente algunos aspectos de reforma de la Ley del IPSI y de las Ordenanzas fiscales correspondientes.

Vease: “La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (I de V)”

Vease: “La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (II de V)”

Vease:“La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (III de V)”

Vease:“La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (V de V)”