La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (I de V)

Iniciaremos hoy una serie de artículos sobre la aplicación del IPSI de Ceuta y Melilla en un sector tan importante como el de la construcción. Para los que en la práctica no trabajamos a diario con el IPSI, las distintas cuestiones relativas a su aplicación nos pueden enfrentar a dudas de difícil solución. Emprenderemos, por tanto, un breve estudio del IPSI – con un enfoque muy práctico que incluye la solución de un caso típico, la ejecución de una obra en Ceuta o Melilla, en la que participa una empresa como subcontratista. Y decimos típico, porque será la situación que con mayor probabilidad nos puede plantear un cliente dedicado a la construcción, a montajes eléctricos, a instalaciones de sistemas de calefacción, fontanería etc.

Capítulo 1: ¿Qué es el IPSI?

En nuestro día a día a los que tenemos que resolver cuestiones fiscales se nos plantean muchas preguntas sobre el IVA – y en ocasiones también sobre el IPSI (Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación), cuando el caso implica alguna actividad realizada en Ceuta o Melilla. Para las empresas con sede en la península el IPSI puede ser relevante cuando realizan obras, bien sea como contratista, bien sea como subcontratista, en estas dos ciudades.

Como dice la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el arbitrio sobre la producción y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (o, más breve, la “Ley del IPSI”), “el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación es un impuesto indirecto de carácter municipal, que grava la producción, elaboración e importación de toda clase de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes inmuebles situados en las Ciudades de Ceuta y Melilla”.

La situación especial de las ciudades de Ceuta y Melilla, motivada por sus circunstancias geográficas e históricas que han dificultado su evolución económica, ha dado lugar a un tratamiento fiscal diferenciado del que han recibido los demás territorios (un caso parecido se da en el IGIC, de las Islas Canarias).

Capítulo 2: Ceuta y Melilla como territorios terceros

¿Por qué es tan importante la diferenciación entre IPSI e IVA en las actividades empresariales y profesionales? Por un motivo muy tan sencillo como fundamental: El principio de territorialidad (art. 3 Ley del IVA). Este principio viene a decir que sólo se sujetan al IVA las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, quedando excluidas de su ámbito de aplicación las demás operaciones realizadas en zonas que en el IVA reciben el tratamiento de “territorios terceros”. Estos territorios terceros quedan incluso excluidos del territorio de la UE. Las ciudades de Ceuta y Melilla son territorios terceros en este sentido, por lo que los movimientos de mercancías entre el territorio peninsular (con las Islas Baleares) y las ciudades de Ceuta y Melilla reciben, a efectos del impuesto sobre el consumo, el tratamiento de exportaciones e importaciones.

Capítulo 3: Casos básicos: Exportaciones a Ceuta/Melilla. ¿Hay que repercutir el IVA? ¿Cómo debe facturarse la operación?

¿Qué pasa por ejemplo, si una empresa con sede en Madrid vende bienes a una empresa domiciliada en Ceuta/Melilla, con transporte de los bienes a dicha ciudad? En este caso la operación se trataría como una exportación exenta (art. 21.1º LIVA, entrega de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad).

¿Y qué pasa si una empresa con sede en Madrid vende bienes a una empresa domiciliada en Málaga, pero los bienes son enviados directamente a Ceuta/Melilla? ¿Se trataría también de una exportación? – Este caso ha sido resuelto por la DGT (consulta V1124-16):

“… la Ciudad Autónoma de Melilla es uno de los territorios españoles expresamente excluidos del concepto de Estado Miembro a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que por tanto, no forma parte del territorio de aplicación del Impuesto español.

3.- Por su parte, el artículo 68, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.

Por su parte el apartado dos, número 1º, párrafo primero de dicho preceptúa establece lo siguiente:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.”.

Por otra parte, el artículo 21, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 9 del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), las entregas de bienes expedidos o transportados fuera del territorio de la Comunidad estarán sujetas pero exentas de dicho Impuesto.

A tales efectos, el mencionado artículo 21, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…).”.

Hay que tener en cuenta, como señala la DGT, que según el art. 9.1.1º del Reglamento del IVA, en las exportaciones la exención está condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el transmitente deberá mantener a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación. Esta obligación de guardar la documentación es importante: De no poder probar la salida efectiva de los bienes, la Agencia Tributaria podría discutir la exención, exigiendo al transmitente la repercusión del IVA.

Concluye la DGT diciendo que,

“4.- De acuerdo con lo expuesto, las entregas de bienes a que se refiere el escrito de consulta, que son enviados a Melilla para su puesta a disposición a favor de su cliente peninsular constituye una entrega de bienes realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, pero que estará exenta del Impuesto en las condiciones señaladas al tratarse de una exportación de bienes.

Por tanto, no deberá incluirse cuota alguna por el Impuesto sobre el Valor Añadido en la factura que expida la consultante a la empresa destinataria de las mercancías.”

En definitiva, desde la perspectiva del IVA la exportación de bienes a los territorios de Ceuta o Melilla, se resuelve con los artículos citados, quedando la operación sujeta pero exenta del IVA. Ahora bien, esta exención del IVA tiene como contrapartida el IPSI, ya que la exportación de los bienes (salida de la UE) implica una importación en un territorio tercero (Ceuta o Melilla). Veremos su aplicación en la segunda parte de esta serie de artículos sobre el IPSI de Ceuta y Melilla.

Vease: “La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (II de V)”

Vease:“La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (III de V)”

Vease:“La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (IV de V)”

Vease:“La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (V de V)”