La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (II de V)

Capítulo 4: Caso práctico: Empresa peninsular que actúa como subcontratista en la realización de una obra pública en Ceuta. Aplicación del IPSI y del IVA. 

Hoy vamos a continuar nuestra serie de artículos sobre el IPSI en las obras realizadas en Ceuta y Melilla, que hemos comenzado en la primera parte con los capítulos 1-¿Qué es el IPSI? – 2. Ceuta y Melilla como territorios terceros – 3. Casos básicos: Exportaciones a Ceuta/Melilla. ¿Hay que repercutir el IVA? ¿Cómo debe facturarse la operación? Estos casos pueden ser complejos en función de la obra de que se trate, y la solución no siempre es fácil. En los impuestos indirectos (IPSI, IVA…) es importante evitar generalizaciones, y la solución depende de la situación concreta en cada supuesto.

El caso que planteamos hoy es el siguiente:

Una empresa (subcontratista) establecida en el territorio IVA, ha suscrito un contrato de ejecución de obra con otra entidad mercantil (contratista principal), también establecida en el territorio IVA, para la realización de trabajos de montaje e instalación eléctrica en una obra pública en Ceuta.

El subcontratista ha procedido a la ejecución de la obra con aportación de materiales que suponen el 17% del presupuesto total (variación: 45%).

El subcontratista adquiere algunos materiales en territorio peninsular (entrega en territorio IVA) y posteriormente los lleva a Ceuta para su utilización en la obra. – Otros proveedores envían los materiales directamente a Ceuta para su puesta a disposición del subcontratista en dicha Ciudad.

La ejecución de obra tiene una duración de 10 meses (variación: 13 meses).

En definitiva, lo que quiere hacer el subcontratista es ejecutar parte de una obra en Ceuta, y a estos efectos tiene que aportar materiales. Estos materiales los compra a proveedores con sede en la península (territorio IVA). En algunos casos los proveedores le entregan los materiales en la península, en otros casos los mandan directamente a Ceuta.

Esta situación, que en la práctica se nos plantea con cierta frecuencia, plantea las cuestiones más relevantes en torno a las obras realizadas por empresas “peninsulares” en Ceuta y Melilla, tales como:

¿Cómo se trata la adquisición de los materiales a los proveedores?

¿Hay que liquidar algún impuesto por introducir los materiales en Ceuta / Melilla, y quién tiene que liquidar el impuesto (hecho imponible del IPSI y sujeto pasivo)? ¿Es deducible ese impuesto?

¿Cómo hay que facturar la ejecución de obra al destinatario? ¿Se trata de una prestación de servicios o de una entrega de bienes?

Vamos a analizar todas las alternativas planteadas en el supuesto, resolviendo las siguientes dudas:

1. Tratamiento del IVA en la adquisición de los materiales al proveedor.
2. Consecuencias del transporte de los materiales a Ceuta (exportación a efectos del IVA / importación a efectos del IPSI). Sujeto pasivo de la importación en Ceuta.
3. Calificación de los trabajos realizados por el subcontratista en Ceuta: ¿Entrega de bienes o prestación de servicios? Hecho imponible (sujeción el IPSI) – Base imponible – Sujeto pasivo – Régimen de deducción de las cuotas de IPSI soportadas por el subcontratista.

Capítulo 4.1. Primera alternativa: El subcontratista, con sede en el territorio IVA, adquiere los materiales a un proveedor con sede en el mismo territorio y con entrega en dicho territorio; posteriormente el subcontratista lleva los materiales a Ceuta, utiliza los materiales en la obra y emite la factura correspondiente al destinatario (contratista principal).

En este caso tenemos que diferenciar tres operaciones:

a) Adquisición de los materiales en la península

Se trata, sin duda, de una entrega de bienes sujeta al IVA (entrega con puesta a disposición del adquirente en el territorio IVA, art. 68.Uno LIVA). La entrega no está exenta del IVA porque los bienes se ponen a disposición del subcontratista en la península. Este IVA soportado es deducible de conformidad con el artículo 94.Uno.2º LIVA: El subcontratista, al realizar una obra fuera del territorio IVA, está realizando una operación que originaría el derecho a la deducción si se hubiese efectuado en el interior del territorio IVA.

b) Hecho imponible: Importación en Ceuta de los materiales previamente adquiridos (“IPSI a la importación”)

La importación en Ceuta de los materiales previamente adquiridos por el subcontratista, está sujeta al IPSI según los artículos 10 y ss. de la Ordenanza del Impuesto sobre la Producción, Los Servicios y la Importación en la Ciudad de Ceuta, que regula la aplicación de la Ley 8/1991 del IPSI (a continuación: Ordenanza Fiscal IPSI Ceuta):

“Artículo 10. Hecho imponible. Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes muebles corporales, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador. A estos efectos, sin perjuicio de los supuestos de no sujeción regulados en esta Ordenanza, se consideraran bienes corporales el gas, el calor, el frio y las demás modalidades de energía.

Artículo 11. Concepto de importación. Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes muebles corporales la entrada de dichos bienes en el ámbito territorial de la Ciudad de Ceuta.”

Así lo aclara también la DGT en la consulta general (no vinculante) V0013-18 de 12.03.2018 para un caso de una importación en Melilla: “A estos efectos, el artículo 5 de la Ley entiende por importación la entrada de los bienes en el ámbito territorial de las ciudades de Ceuta y Melilla cualquiera que sea su procedencia, el fin a que se destinen, o la condición del importador. Por tanto, la entrada de bienes en el ámbito territorial de Ceuta y Melilla procedentes de la península constituye el hecho imponible importación de bienes y está sujeto al IPSI.”

El sujeto pasivo de dicha importación en este caso es el subcontratista: “Son sujetos pasivos del Impuesto en las importaciones de bienes las personas físicas o jurídicas, así  como las entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, que realicen dichas operaciones. Dos. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, el importador será la persona a cuyo nombre se haya hecho la declaración para el despacho o cualquier otro acto que tenga los mismos efectos jurídicos, en las condiciones establecidas a este respecto en la legislación aduanera vigente en la Unión Europea” (art. 31.Uno Ordenanza Fiscal IPSI Ceuta; ver también art. 13 Ley 8/1991, del IPSI).

c) Una vez resueltas las cuestiones básicas sobre el hecho imponible (IPSI a la importación) y el sujeto pasivo, nos queda por resolver las preguntas realmente problemáticas en estos casos: ¿Cómo han de calificarse las operaciones realizadas por el subcontratista? ¿Son entregas de bienes o prestaciones de servicios? ¿Cuál es la base imponible? ¿Quién es el sujeto pasivo en cada caso? ¿Son deducibles las cuotas de IPSI soportadas por el subcontratista? – Trataremos de resolver estas dudas en la tercera parte de esta serie de artículos sobre el IPSI de Ceuta y Melilla.

Vease: “La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (I de V)”

Vease:“La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (III de V)”

Vease:“La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (IV de V)”

Vease:“La tributación por IPSI en obras realizadas en Ceuta y Melilla (V de V)”