Libertad de amortización en los contratos de ejecución de obra

La Ley del Impuesto sobre Sociedades contiene, dentro de los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, uno de los mayores beneficios fiscales a los que pueden optar las empresas de nuestro país: la libertad de amortización (artículo 102 de la LIS). Tal incentivo se encuentra reservado a las empresas cuya facturación (el denominado “importe neto de la cifra de negocios”) sea inferior a 10 millones de euros (volumen del ejercicio anterior). Esta libertad de amortización se encuentra ligada al hecho de que las inversiones realizadas, en elementos nuevos, se acompañen de la creación de puestos de trabajo.

La calificación de empresa de reducida dimensión debe cumplirse en el período en el cual la inversión se ponga a disposición de la entidad, pudiendo ser esta circunstancia de especial importancia en empresas que vean modificada su condición de entidad de reducida dimensión por la variación (de un ejercicio a otro) de su importe de la cifra de negocios, en casos en los cuales las inversiones que se realizan pueden alargarse en el tiempo. Ejemplo de lo anterior sería un contrato de ejecución de obra mediante el cual se producirá la instalación de un inmovilizado que requiere un importante montaje en diversas fases, donde la puesta a disposición de la inversión se realizará en el momento último de la fase del montaje; esto puede hacer que la inversión se inicie en un ejercicio en el que se tenga la condición de entidad de reducida dimensión pero se finalice dentro de otro ejercicio donde ya no exista esa condición, por lo que puede haber dudas en relación a la aplicación o no de libertad de amortización, que seguidamente intentaremos aclarar.

Entre las inversiones aptas para la aplicación de este beneficio fiscal, nos encontramos con situaciones especiales como las de elementos encargados a terceros, elementos construidos por la empresa o la adquisición mediante leasing. Y en el presente artículo nos centraremos, como hemos avanzado, en las inversiones que se encuentran relacionadas con contratos de ejecución de obra (encargados a un tercero), extremo regulado en el artículo 102.2 de la Ley del IS.

¿Qué es una ejecución de obra?

En palabras de la propia Dirección General de Tributos, en respuesta a una consulta sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, se entiende que una “ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.”

Así, la libertad de amortización de las inversiones en inmovilizados nuevos es aplicable a los elementos que sean encargados a terceros, mediante una relación contractual donde se detalle una ejecución de obra; este contrato deberá ser realizado en el ejercicio en el que la empresa sea considerada como entidad de reducida dimensión, siempre que el elemento se pongan a disposición dentro de los 12 meses siguientes a la terminación de dicho ejercicio o período impositivo. No se impide la aplicación de la libertad de amortización si transcurre el plazo de los 12 meses indicados, pero en ese caso la entidad no podrá beneficiarse de ella en el período en el que se firma el contrato, sino en el período en el que se pone a su disposición el elemento (y siempre que en ese ejercicio tenga la condición de entidad de reducida dimensión). En este último caso, se aplica el régimen general de libertad de amortización.

Veamos, con un ejemplo, los diferentes escenarios que podrían darse en relación a este asunto. Supongamos que la empresa A pretende impulsar la creación de una novedosa maquinaria que se dedicará al envasado y etiquetado de fruta, y recurre a la empresa B a la que encarga el trabajo completo (fabricación, instalación y puesta en marcha). El contrato de ejecución de obra se firma el 1 de junio de 2019. La empresa A tiene la condición de entidad de reducida dimensión en el ejercicio 2019, y ha creado varios puestos de trabajo adicionales a los que ya mantenía el pasado ejercicio:

• Si la puesta a disposición de la maquinaria se produce en el mes de diciembre de 2019, la entidad podrá aplicar, en el ejercicio 2019, la libertad de amortización sobre el elemento adquirido.
• Si la puesta a disposición de la maquinaria se produce en el mes de mayo de 2020, la entidad podrá aplicar, en el ejercicio 2019, la libertad de amortización sobre el elemento, dado que no transcurren 12 meses desde la firma del contrato y la puesta a disposición de la maquinaria.
• Si la puesta a disposición de la maquinaria se produce en el mes de septiembre de 2020, la entidad podrá aplicar, en el ejercicio 2020, la libertad de amortización sobre el elemento, siempre que mantenga la condición de entidad de reducida dimensión en el ejercicio 2020, dado que, de lo contrario, no podrá aplicar dicho beneficio.

Como recomendación para este tipo de casos, será muy conveniente que la entidad pueda mantener todo tipo de pruebas que demuestren la fecha efectiva de la puesta a disposición del elemento adquirido, dado que, como hemos visto, es esta fecha la que marca en gran medida la aplicación del beneficio fiscal. Entre tales pruebas podríamos citar la certificación final de obra, la licencia administrativa, el informe de un técnico especialista o la demostración por cualquier medio de prueba de la realidad que se pretenda demostrar.