Límite a la Compensación de Bases Imponibles negativas pre-grupo en el Régimen de Consolidación Fiscal del Impuesto sobre Sociedades

La ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula en sus artículos 56 a 75 un régimen especial, el régimen de consolidación fiscal, mediante el cual las entidades pueden, si cumplen determinados requisitos, aplicar una serie de especialidades en las que el grupo fiscal actuaría como contribuyente del impuesto.

En ocasiones, los grupos fiscales pueden adquirir entidades que se integran en el mismo con efectos para el ejercicio siguiente al de su incorporación (salvo que la entidad sea de nueva creación). En estos supuestos, las entidades pueden disponer de bases imponibles negativas, no compensadas a nivel individual, de ejercicios anteriores, que se incorporarán al grupo fiscal como bases imponibles negativas previas al grupo fiscal.

El artículo 67 e) de la LIS establece una limitación a la compensación de las bases imponibles negativas previas considerando lo siguiente: “Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley”.

Es decir, regula una limitación al 70% de la base imponible positiva individual de la entidad generadora de las bases imponibles negativas, no estableciendo el precepto la posibilidad de compensar como mínimo un millón de euros de base negativa, mínimo que sí se recoge en el régimen general (artículo 26 de la LIS). Esta limitación será del 50% o del 25% en función del importe neto de la cifra de negocios de la entidad, de acuerdo con la Disposición Adicional Decimoquinta de la LIS.

Teniendo en cuenta lo anterior, podría surgir el siguiente interrogante: ¿puede el grupo fiscal compensar como mínimo un millón de euros de bases imponibles negativas pre grupo (generadas por una entidad individual antes de integrarse en el grupo fiscal) o sólo es posible compensar dichas bases imponibles negativas previas con el límite del 70% de la base imponible positiva individual?

Para resolver esta duda, cabría una primera posibilidad: considerar que el mínimo del millón de euros no sería aplicable a las bases imponibles negativas pre grupo, de acuerdo con la interpretación literal de la ley, en la medida en la que el legislador ha buscado con la introducción de esta medida, que las entidades titulares de las bases imponibles negativas individualmente generen base positiva suficiente, por lo que el grupo fiscal sólo podría compensar las bases imponibles negativas pre grupo en caso de que las entidad que las generó obtuviese renta positiva suficiente, con el límite del 70%.

Sin embargo, también cabría interpretar una segunda posibilidad que no dejaría de respetar las intenciones del legislador. El artículo 67 e) de la LIS establece que las bases imponibles negativas pre grupo pueden compensarse en la base imponible del grupo con el límite del 70% de la base imponible individual de la propia entidad, sin hacer mención expresa a la posibilidad de aplicar siempre la franquicia del millón de euros, sin embargo, el sentido común y una interpretación coherente de la normativa llevaría a considerar que, si el límite a la compensación de bases imponibles negativas pre grupo persigue que la entidad individualmente tenga base positiva, debería ser aplicable el mínimo de un millón de euros a las bases imponibles negativas pre grupo cuando la entidad individualmente tenga base positiva suficiente, es decir, cuando la base imponible positiva de la entidad sea superior a un millón de euros.

Pongamos un ejemplo con los efectos de dicha conclusión para un mejor entendimiento.

Supongamos un grupo fiscal con bases imponibles negativas previas, que proceden de la entidad X, que ascienden a 1.200.000 euros. La base imponible positiva de la entidad individualmente considerada asciende a 1.000.000 de euros. De acuerdo con una interpretación literal del artículo 67 e) de la LIS, sólo se podría minorar la base imponible consolidada con bases imponibles negativas previas que ascenderían a un total de 700.000 euros (70% de 1.000.000 euros), quedando pendientes por compensar 500.000 euros. Sin embargo, una interpretación lógica de la norma (que busca compensar bases imponibles negativas previas al grupo fiscal cuando la entidad individualmente considerada generadora de las bases imponibles negativas tenga base positiva suficiente) podría  llevar a considerar que en este supuesto el grupo fiscal podrá compensar 1.000.000 de euros de base imponible negativa previa, importe mínimo que debería ser aplicable cuando la entidad tenga base imponible positiva suficiente (1.000.0000 euros), ya que esta sería la base imponible negativa que hubiera sido compensada si no aplicara el régimen de consolidación fiscal.

Esta alternativa resultará de interés exclusivamente a aquellas entidades que tengan base imponible individual positiva inferior a 1.428.571,43 euros, ya que, a partir de dicho importe, el 70% de la base positiva siempre excederá el millón de euros y, por consiguiente, no aplicaría el límite mínimo.

Con esta interpretación se consigue equiparar la compensación de las bases imponibles negativas en el régimen individual a la aplicable en el régimen especial de consolidación fiscal, en línea con los recientes pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (destacando la sentencia de 22 de febrero de 2018, asuntos acumulados C-398/16 y C-399/16), por los que se considera que no deberían existir desigualdades entre el régimen  tributación consolidada y el régimen individual.