Los principales impuestos a pagar en las sucesiones y donaciones

En esta Tribuna queremos ofrecer un resumen esquemático de la situación de los impuestos más relevantes que juegan en materia de Sucesiones y Donaciones, después de la entrada en vigor del Decreto-ley 1/2019, de 9 de abril, por el que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio. A pesar de nuestro enfoque – la situación en Andalucía tras la aprobación de la recientes medidas fiscales beneficiosas para las transmisiones entre padres e hijos –, mencionaremos también los impuestos estatales (ISD, IRPF) y municipales (IIVTNU) a tener en cuenta en las transmisiones “inter vivos” y “mortis causa”.

A) Transmisiones “mortis causa” (sucesiones)

En materia de sucesiones y donaciones podemos distinguir dos categorías: por un lado, las transmisiones de empresas individuales o participaciones en entidades exentas del Impuesto sobre el Patrimonio; y las transmisiones de los demás bienes, no exentos del Impuesto sobre el Patrimonio, por otro lado.

1. Herencias de empresas / participaciones exentas del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.8 LIP)

Requisitos: Para poder beneficiarse de la reducción en la base imponible en caso de herencias de una empresa individual o de participaciones en entidades deben concurrir, entre otros, los requisitos de los artículos 20.2.c LISD, 4.8.Uno/Dos LIP y del artículo 24 Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos.

1.1. Desde el punto de vista del heredero (beneficiario)

Nota: La herencia está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones, por lo tanto no está sujeta al IRPF del heredero (art. 6.4 LIRPF)

a) Reducción en la base imponible del ISD del heredero (del 95%, según la norma estatal; del 99%, para empresas domiciliadas en Andalucía) en las condiciones de los artículos 20.2.c LISD (cónyuges, descendientes, adoptados de la persona fallecida, según la norma estatal; en Andalucía: cónyuges, descendientes o ascendientes y colaterales hasta el tercer grado por consanguinidad y por afinidad del causante, art. 24 Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio) y 4.8.Uno/Dos LIP. Entre otros requisitos, el heredero debe mantener los bienes adquiridos (o al menos su valor) durante 10 años (norma estatal) o 5 años (en Andalucía, art. 24 Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio). Además, cuando se trata de empresas individuales, éstas deben constituir la “principal fuente de renta” de su titular (art. 4.8.Uno LIP); en cambio, cuando se trata de participaciones en entidades, el sujeto pasivo debe ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal (art. 4.8.Dos.c LIP).

b) Existen reglas específicas para explotaciones agrarias (ver artículo 26 Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio).

c) Si la empresa individual adquirida incluyese inmuebles urbanos: Generación de una posible plusvalía municipal (IIVTNU), que debe liquidarse por el heredero adjudicatario (por ser una transmisión lucrativa).

1.2. Desde el punto de vista del causante (transmitente)

Según el artículo 33.3.b LIRPF, “Se estimará que no existe ganancia o pérdida: … b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.”

2. Cualquier otro bien que no estuviese exento del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.8 LIP)

2.1. Desde el punto de vista del heredero / legatario (beneficiario)

a) En Andalucía: Bonificación en la cuota tributaria del 99%, según el nuevo art. 33.bis del Decreto Legislativo 1/2018, para herederos de los Grupos I y II del art. 20.2.a LISD (descendientes y adoptados). En estos casos, en Andalucía resultará superfluo el análisis de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los bienes transmitidos “mortis causa” entre padres y descendientes.

b) En las transmisiones mortis causa de inmuebles urbanos se puede generar una “plusvalía municipal” (IIVTNU), que debe liquidarse por el heredero adjudicatario de los inmuebles (por ser una transmisión lucrativa).

2.2. Desde el punto de vista del causante (transmitente)

Según el artículo 33.3.b LIRPF, “Se estimará que no existe ganancia o pérdida: … b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.”

B. Transmisiones “inter vivos” (donaciones)

1. Donaciones de empresas / participaciones exentas del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.8 LIP)

Requisitos: Artículos 20.6 LISD y 4.8.Uno/Dos LIP; artículo 30 Decreto Legislativo 1/2018 (Andalucía). También aquí deben concurrir los requisitos de la “principal fuente de renta” y del mantenimiento durante un determinado período (10 años según la norma estatal; 5 años en Andalucía). A continuación veremos algunos requisitos específicos que deben cumplir el donante y el donatario.

1.1. Desde el punto de vista del donatario (beneficiario)

Nota: La donación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones, por lo tanto no está sujeta al IRPF

del donatario (art. 6.4 LIRPF)

a) Reducción de la base imponible del ISD del donatario (99 %) en las condiciones del art. 20.6 LISD (cónyuges, descendientes, adoptados) y art. 4.8.Uno/Dos LIP. Entre otros requisitos, el donatario no sólo debe mantener el valor de lo adquirido (durante 10 años, según la norma estatal; durante 5 años, según el art. 30 Decreto Legislativo 1/2018 de Andalucía), sino también deberá tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante el período mínimo (y por tanto deber realizar una actividad empresarial con los bienes adquiridos y respetar los requisitos de exención previstos en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio); además, no puede realizar disposiciones u operaciones con los bienes adquiridos que puedan dar lugar a una minoración sustancial de su valor. En cuanto al donante, éste debe tener 65 o más años o encontrarse en situación de incapacidad permanente (art. 20.6.a LISD); y si viniere realizando funciones de dirección, debe dejar de ejercer y de percibir remuneraciones desde el momento de la transmisión.

b) Existen reglas específicas para explotaciones agrarias (ver artículo 32 Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio).

c) Si la empresa individual adquirida incluyese inmuebles urbanos: Generación de una posible plusvalía municipal (IIVTNU), que debe liquidarse por el donatario (por ser una transmisión lucrativa).

1.2. Desde el punto de vista del donante (transmitente)

En las donaciones que cumplan los requisitos del art. 20.6 LISD no existe ganancia o pérdida patrimonial. Así lo establece el art. 33.3.c LIRPF: “Se estimará que no existe ganancia o pérdida…“). Pero existe un requisito adicional: El art. 33.3.c LIRPF prevé que los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad con posterioridad a la donación, “deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión”.

2. Cualquier otro bien que no estuviese exento del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 4.8 LIP)

2.1. Desde el punto de vista del donatario (beneficiario)

a) En Andalucía: Bonificación en la cuota tributaria del 99%, según el nuevo art. 33.ter del Decreto Legislativo 1/2018, para los contribuyentes de los Grupos I y II del art. 20.2.a LISD (descendientes y adoptados). En estos casos, en Andalucía resultará superfluo el análisis de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los bienes transmitidos “inter vivos” entre padres y descendientes. No obstante, para la aplicación de esta bonificación la normativa andaluza establece un requisito formal: La donación debe formalizarse en documento público. Adicionalmente, en las donaciones de metálico el art. 33ter exige la justificación del origen de los fondos, además de una manifestación en documento público acerca dicho origen (“… la bonificación solo resultará aplicable cuando el origen de los fondos esté debidamente
justificado, siempre que, además, se haya manifestado en el propio documento público
en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos”).

b) En las donaciones de inmuebles urbanos se puede generar una plusvalía municipal (IIVTNU), que debe liquidarse por el donatario de los inmuebles (por ser una transmisión lucrativa).

2.2. Desde el punto de vista del donante (transmitente)

a) Donaciones de metálico: No se genera ganancia o pérdida patrimonial en el donante. En cuanto a las ganancias, en las donaciones de metálico no hay alteración del valor; en cuanto a las pérdidas, las excluye expresamente el art. 33.5 LIRPF para las donaciones.

b) Donaciones de otros bienes: Aquí se puede generar una posible ganancia patrimonial en el donante (el art. 33.3.c LIRPF sólo es aplicable a transmisiones lucrativas de empresas o participaciones exentas del art. 20.6 LISD), que ha de determinarse en función de la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, y que forma parte de la base imponible del ahorro. En cambio, las posibles pérdidas en estos casos están excluidas por el art. 33.5 LIRPF.

c) Transmisiones de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia: Estas transmisiones están exentas del IRPF, ver 33.4.b LIRPF y art. 41.bis RIRPF