Modificación de la base imponible de IVA de facturas impagadas

En el tráfico mercantil puede ocurrir que las facturas emitidas por los empresarios y profesionales se queden sin cobrar. El problema al que se enfrenta el empresario, entre otros, es la necesidad de repercutir – e ingresar – el IVA correspondiente a sus entregas y servicios. Si no se encuentra de alta en el régimen de caja (para este régimen existen algunas reglas especiales), el empresario debe ingresar el IVA por la aplicación del principio del devengo.

Sin embargo, como regla general el IVA debería ser para los empresarios un impuesto neutral. En caso contrario – de no cobrar el IVA al cliente ni recuperarlo por otros medios – se encarecería el precio de las ventas de bienes y servicios. Por esta razón la Ley del IVA establece en su artículo 80 dos supuestos que permiten la recuperación del “IVA de las facturas impagadas” a través de la llamada modificación de la base imponible: En primer lugar, en los casos de créditos total o parcialmente incobrables (art. 80.Cuartro LIVA); en segundo lugar, en los casos de concurso (art. 80.Tres LIVA).

Vamos a analizar en esta Tribuna el primer supuesto, que es el más común. Se trata de los casos en los que el crédito generado por la operación sujeta al IVA, sea total o parcialmente incobrable, permitiéndose una reducción proporcional de la base imponible. Para ello deben concurrir cuatro condiciones (artículo 80.Cuatro.A LIVA):

1ª Que haya transcurrido un año desde la fecha de la operación (sin embargo cuando el volumen de operaciones durante el año anterior fue inferior a 6.010.121,04 Euros, el empresario podrá esperar un año o bien efectuar los trámites del art. 80.Cuatro cuando hayan transcurrido sólo seis meses). En las operaciones a plazos o con precio aplazado (esto es, operaciones en las que transcurra más de un año entre la fecha de la operación y el último o único pago), los plazos anteriores deben computarse desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional o, si no lo es, que la base imponible de la operación sea superior a 300 euros.

3ª Que el crédito haya quedado reflejado en los Libros Registros exigidos para el IVA (según el art. 24.2.a) 1º Reglamento del IVA, las operaciones “deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma”).

4ª Que el sujeto pasivo (el empresario que ha realizado la operación sujeta al IVA) haya instado al deudor el cobro de su crédito, mediante reclamación judicial o requerimiento notarial. Cuando se trata de operaciones a plazos, es suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante la reclamación correspondiente para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados (es decir, una vez reclamado uno de los plazos vencidos, no será necesario volver a reclamar cada uno de los demás plazos vencidos, ya que sería un formalismo excesivo).

Cumpliéndose estas cuatro condiciones, el procedimiento para la modificación de la base imponible es el siguiente (artículo 80.Cuatro.B LIVA):

• El sujeto pasivo deberá realizar la modificación de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de seis meses o un año a que se refiere la condición 1ª. Esta modificación se realiza a través de la expedición de una factura rectificativa por el importe impagado en el que se anule el IVA repercutido. La factura deberá remitirse al cliente moroso por un medio de comunicación fehaciente, que deje constancia de que el envío se ha producido (normalmente, burofax con certificación literal del contenido). Esta factura se emite a los solos efectos de recuperar el IVA, y no significa renuncia alguna al cobro del crédito. Normalmente se añade a estas facturas una mención como la siguiente: “Esta factura se emite a los únicos efectos de modificar la base imponible del IVA, de conformidad con el artículo 80 LIVA, y no implica la renuncia al cobro del crédito principal de la operación.”

En las operaciones a plazos, en la práctica resulta ventajoso pactar vencimientos anteriores al 30 de junio: De este modo, en caso de impago el sujeto pasivo que no sea Gran empresa a efectos del IVA dispondrá de los últimos días del ejercicio para emitir la factura rectificativa “en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de seis meses”, y podrá incluir la rectificación (cuota de IVA minorada) en la última autoliquidación del año.

• A continuación – una vez modificada la base imponible – deberá proceder a la comunicación de dicha modificación dentro del plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa: Según el artículo 24.2.a) 2º Reglamento del IVA, “el acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada…” En esta comunicación deberán hacerse constar las menciones y acompañarse los documentos señalados en el citado artículo 24.2.a) 2º.

En cuanto a las declaraciones-autoliquidaciones del emisor y del destinatario de la factura recibida podemos destacar el siguiente mecanismo:

• Cumplidos los requisitos anteriores, el emisor (acreedor del crédito total o parcialmente incobrable) podrá recuperar el IVA computando su/s factura/s rectificativa/s en la declaración mensual o trimestral correspondiente, como un “menor IVA repercutido” (en la casilla del modelo 303 correspondiente a modificaciones de la base imponible).
• El destinatario de la/s factura/s rectificativa/s, en caso de tener la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la AEAT por vía telemática la recepción de la factura rectificativa, consignando el importe total del IVA rectificado. Además, en su declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas, el destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Reglas especiales que limitan la modificación de la base imponible

Existen una serie de reglas especiales que limitan el mecanismo de modificación de la base. Las más importantes son las siguientes:

1. Desistimiento de la reclamación judicial o acuerdo de cobro con el deudor, una vez requerido por vía notarial: El sujeto pasivo deberá volver a emitir una factura rectificativa para ingresar el IVA que había recuperado previamente de la Agencia Tributaria (art. 80.Cuatro.C párrafo segundo LIVA).

2. Cobro parcial o total del crédito con posterioridad a la rectificación (sin haber desistido de la demanda ni habiendo llegado a un acuerdo de cobro con el deudor):

• Si el cliente es un empresario o profesional, el sujeto pasivo ya no tendrá que rectificar el alza el IVA previamente recuperado (en estos casos Hacienda se convierte en acreedora del IVA frente al deudor, porque éste tuvo que incluir en su declaración el IVA que no había pagado, como menor IVA soportado).
• En cambio, si el cliente es un particular, el sujeto sí deberá volver a modificar al alza la base imponible (en estos casos Hacienda no se convierte en acreedora frente al particular; art. 80.Cuatro.C párrafo primero LIVA).

3. Créditos que disfruten de garantía real o créditos afianzados por entidades de crédito: No podrán beneficiarse del procedimiento de modificación de la base imponible en la parte garantizada.
4. Créditos entre personas o entidades vinculadas (art. 79.Cinco LIVA): No podrán beneficiarse del procedimiento de modificación de la base imponible.
5. Créditos contra deudores no establecidos en el territorio IVA (península), ni Canarias, Ceuta o Melilla: No podrán beneficiarse del procedimiento de modificación de la base imponible.