No residentes con bienes inmuebles en España. Fiscalidad

Mediante el presente artículo analizaremos la fiscalidad en relación a los no residentes (tanto personas físicas como personas jurídicas) que mantienen propiedades inmobiliarias en territorio español, y que obtienen un rendimiento económico a través de su arrendamiento. En este caso, nos encontraremos ante contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (el IRNR), que es el impuesto mediante el cual se grava la renta en España de las personas físicas y de las entidades no residentes. La normativa de este impuesto se encuentra en el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo de 2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Las principales características del Impuesto sobre la Renta de No Residentes son las siguientes:

• Naturaleza y contribuyentes: impuesto que grava la renta obtenido en territorio español por personas y entidades no residentes, siendo estos los sujetos pasivos del impuesto.
• Hecho imponible: la obtención de rentas, dinerarias o en especie, por no residentes en territorio español.
• Delimitación entre las rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente y las obtenidas sin él.
• Base imponible y cuota tributaria: diferencias importantes y tipos, en función a cada tipo de rendimiento y a las características del sujeto pasivo.

En nuestro caso, nos centraremos en la obtención de renta de una persona física que, manteniendo una propiedad inmobiliaria es España, obtiene rendimientos derivados de la misma, por lo que no analizaremos los establecimientos permanentes ni otros tipos de rendimientos.

El artículo 24 de la Ley del IRNR se encarga de establecer las reglas para la determinación de la base imponible del impuesto:

• En caso de no generar rendimiento alguno, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
• En caso de obtención de renta, para la determinación del rendimiento, se podrán deducir a los ingresos, los gastos que están previstos también en la normativa del IRPF; no obstante, esto solo será posible para los contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.

Por su parte, el artículo 25 de la Ley del IRNR, relativo a la cuota tributaria, se encarga de indicar el tipo de gravamen, que en nuestro caso y con carácter general es del 24%. No obstante, el tipo de gravamen es del 19% cuando nos encontremos ante contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea.

El plazo de presentación de las autoliquidaciones del IRNR, en estos casos, será trimestral: los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.

Hasta ahora, hemos referido como una persona que no es residente en territorio español es sujeto pasivo de un impuesto (el IRNR) que se encuentra al margen del impuesto que grava su renta en su territorio. Es decir, esa persona, por ser residente fiscal en un determinado territorio, tributará por sus rentas obtenidas en cualquier lugar del mundo, incluidas las que han sido generadas por el inmueble o los inmuebles que mantenga en España. Por tanto, podría darse el caso de que una persona se viera afectada por un caso de doble imposición. Para evitar esta dualidad impositiva (el impuesto “local” y el IRNR español) existen los llamados CDI´s: Convenios para evitar la Doble Imposición. Así, un contribuyente deberá localizar el Convenio que sea aplicable entre su país de residencia fiscal y el país en el que obtiene una renta, para aplicar la tributación que corresponda.

Imaginemos en este momento el siguiente ejemplo práctico: un alemán, residente en Berlín, que es propietario de un inmueble en la Costa del Sol española. Tal inmueble se encuentra arrendado todo el año, obteniendo unos ingresos de 12.000 euros anuales y soportando unos gastos de 3.000 euros, incluida la amortización del inmueble. El rendimiento neto por tanto es de 9.000 euros al año. ¿Cómo deberá tributar por esta renta?

• En primer lugar, el contribuyente alemán deberá presentar autoliquidación por el IRNR, a la Agencia Tributaria española, a través del modelo 210, que será presentado en los 20 días siguientes a la finalización de cada trimestre. Podrá indicar como gastos deducibles los 3.000 euros anuales, incluida la amortización del inmueble, suponiendo que tales gastos tienen la consideración de gastos deducibles (artículo 23 de la Ley de IRPF). Los 9.000 euros tributarán al tipo del 19%, por lo que deberá ingresar, por el concepto del IRNR, el importe de 1.710 euros anuales: dado que el impuesto se devenga de forma trimestral, tal importe deberá ser pagado entre 4 autoliquidaciones distintas (hemos supuesto que los ingresos y gastos de cada trimestre son idénticos).

• Al realizar su declaración anual tributaria en Alemania, el contribuyente deberá indicar también el rendimiento declarado en el IRNR español, pero podrá descontar el impuesto análogo ya pagado en España, procediendo por tanto a la eliminación de la doble imposición.

Por otro lado, si el contribuyente alemán decide no arrendar el inmueble, y mantenerlo exclusivamente para su uso y disfrute, no declarará ningún rendimiento, pero sí deberá tributar por la imputación inmobiliaria que marca el artículo 85 de la Ley de IRPF, teniendo la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2% al valor catastral del inmueble (o el 1,1% de los inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados en los diez períodos impositivos anteriores). Esa renta imputada tributará, en el ejemplo que hemos planteado, también al 19%.

Así, el contribuyente alemán, aun habiendo tributado en España, tendrá también que declarar su rendimiento obtenido en suelo español en su declaración anual de Renta alemanda, pero podrá descontar lo que ya adelantó a la Administración tributaria española. Por tanto, la normativa para evitar la doble imposición internacional suele funcionar de la siguiente forma: un país puede gravar el rendimiento generado por un no residente fiscal, pero este podrá, vía deducción en su impuesto “nacional”, descontar lo ya pagado en el extranjero, si bien esta deducción no podrá exceder del impuesto “nacional” que corresponda, operando por tanto como un límite a tal descuento.