Novedades en el Recargo por declaración extemporánea (Artículo 27 LGT)

El artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria regula los denominados recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo por parte de la Administración tributaria. Estos recargos pueden tener un cierto carácter punitivo, en la medida en la que “castigan” al contribuyente por no haber actuado de forma correcta. Pero por otra parte, se incentiva el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales, al poner en bandeja una posible solución, vía regularización, de una determinada situación tributaria. Este parece ser el carácter que le quiso dar el legislador, alejando a este artículo de las infracciones y sanciones tributarias (incluidas a partir del artículo 191 de la Ley General Tributaria).

El Tribunal Constitucional ha denominado a estos recargos como “estímulos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias”, mientras que la Audiencia Nacional los ha calificado de “prestaciones accesorias”, sin “naturaleza jurídica de sanción”. Para mas información acerca de estos recargos; requisitos, consecuencias, etc, consulten el siguiente enlace.

El artículo 27 es claro en su redacción, en la medida en la que detalla unos requisitos evidentes para la imposición de los recargos. Y por tanto, la Administración tributaria suele aplicar este tipo de recargos de forma prácticamente automática. Es decir, si la presentación de una liquidación por parte de un contribuyente (sin requerimiento previo) se realiza fuera del plazo reglamentario establecido para ello, la Administración girará un recargo, que dependerá del momento en el que tal liquidación haya sido presentada por tal contribuyente. Así, si el contribuyente presenta una autoliquidación en su correspondiente plazo, no tendrá que asumir recargo alguno, mientras que éste sólo será exigido en la medida en la que la autoliquidación se presente fuera de plazo. Y solo existen dos opciones en la presentación de un impuesto: o presentarlo en plazo, o presentarlo fuera de plazo. Es decir, el presentar una liquidación fuera de plazo tendrá una consecuencia segura: la exigencia de un recargo, que será de un 5%, un 10%, un 15% o un 20%, dependiendo del momento en el que se realice la presentación sin previo requerimiento.

Pues bien, esta forma de actuar (la exigencia automática del recargo) ha sido puesta en tela de juicio en fecha reciente por parte de la Audiencia Nacional, mediante sentencia (de fecha 11 de abril de 2019) en la que se estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por un contribuyente en desacuerdo con la liquidación de un recargo por declaración extemporánea. Veamos a continuación las claves de este procedimiento y las conclusiones a las que llega la Audiencia Nacional, de forma resumida:

• El contribuyente presentó, en forma y dentro del plazo reglamentario para ello, declaración tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones.
• Posteriormente, y ya fuera de plazo, presentó una declaración complementaria, tras la aparición de bienes de los cuales se desconocía su existencia al momento de la presentación de la primera declaración, al hallarse esos bienes en el extranjero. Tal hecho elevó la base imponible del impuesto, y por tanto la cuota a ingresar.
• Tras ello, la Administración tributaria exigió el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
• El contribuyente, en su recurso, esgrimió como motivo de impugnación que desconocía la existencia de los bienes no comunicados en un principio, habiendo actuado de forma diligente y comunicando a la Administración la existencia de los mismos tras su descubrimiento.
• Según la Audiencia Nacional, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo. En el presente caso, indica que: “Nos hallamos ante un contribuyente que quiere cumplir, con la diligencia temporal requerida, sus obligaciones tributarias y que si no lo hace es, simplemente, porque desconoce la existencia de unos bienes”.

El Tribunal Superior de justicia de Cataluña, en sentencias de los años 2008 y 2011, ya indicó que debe valorarse si concurría alguna causa de fuerza mayor en la conducta del contribuyente, entendiendo que no debe proceder el recargo cuando el retraso se deba a causas tales como las siguientes: riada, terremoto, conflicto bélico o revuelta popular o, sin llegar a tales extremos, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro evento que impida de forma generalizada y persistente el funcionamiento de instrumentos informáticos.

Por su parte, el TSJ del País Vasco, en sentencia del año 2014, entendió que no cabe el devengo del recargo cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria por los elementos ajenos a su conducta.

En esta misma línea, la Audiencia Nacional ha estimado el recurso interpuesto e indicado anteriormente, considerando que la verdadera causa del incumplimiento no ha derivado de la voluntad del sujeto pasivo, sino del desconocimiento de la existencia de unos bienes que eran desconocidos.

Desde luego, estos pronunciamientos abren la puerta a que haya que analizar, en muchos casos, si la exigencia de un recargo por declaración extemporánea puede ser objeto de discusión, en la medida en la que existan circunstancias que puedan amparar que la presentación no se realice en plazo.