Nueva Infracción Tributaria: Conflicto en la aplicación de la norma

No hace mucho publicábamos en INEAF, una serie de tribunas que daban un repaso general a las modificaciones más importantes que se habían producido en la Ley General Tributaria (Véase: La reforma de la Ley General Tributaria (I)).

Hoy queremos comentar más a fondo la reforma  respecto del conflicto en la aplicación de la norma.

Veamos en primer lugar, que entiende el legislador por “conflicto en la aplicación de la norma”

Según el artículo 15.1 de la LGT, “se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”

Si analizamos este texto en profundidad, nos damos cuenta que no se establece un criterio objetivo para la consideración de “conflicto” ya que el hecho de que un acto sea “notoriamente artificioso” y más todavía “impropio”, no es una calificación que pueda estandarizarse por decirlo de algún modo, sino que debe de intervenir un sujeto en cada caso que lo califique como tal, en este caso la Dirección General de Tributos. Por ello ante esta definición, nos preguntamos ¿Qué es un acto impropio o notoriamente artificioso?

En definitiva, cuando se realicen estos actos “indescriptibles” para la consecución de un ahorro fiscal se producirá un conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Es inevitable relacionar este concepto con el de “fraude de ley” recogido en el Código Civil, concepto que define la doctrina tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad de la perseguida por el interesado. Es resumidas cuentas se produce fraude de ley cuando debiendo utilizar una norma legal para la aplicación de un tributo, utilizamos otra que también es legal pero cuyo único fin es el de obtener un ahorro fiscal y no el fin para el cual se formuló la misma.

Hasta aquí vemos claro que cuando se produce fraude de ley, se está incurriendo en un conflicto en la aplicación de la norma y he aquí el quid de la cuestión ya es que el legislador no lo ve tan claro como nosotros.

La modificación que se produce en la LGT es en el apartado 3 del artículo que estamos desarrollando. Antes de la reforma se decía:

“En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”

Pues bien, simplemente quitando la última frase, se cambia completamente el panorama:

“En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.”

De esta manera, cuando el legislador entienda que exista conflicto en la aplicación de la norma, y se produzca una liquidación como consecuencia del mismo, se podrán imponer sanciones al respecto por lo que se considerará una infracción tributaria.

El fraude de ley, y hasta ahora el conflicto en la aplicación de la norma no permitían la imposición de sanciones debido al principio de interpretación razonable de la norma por la que un contribuyente aplicaba aquella norma que razonablemente entendía que debía de aplicar y por tanto no conllevaba sanción.

En este sentido, el legislador se ampara en que el fraude de ley es distinto al conflicto en la aplicación de la norma, ya que en este último no cabe el principio de interpretación razonable debido a que, precisamente y como destacábamos anteriormente, se realizan actos “notoriamente artificiosos” o “impropios” y por ello debe considerarse como infracción tipificada en un nuevo artículo 206.bis.

Dicho artículo dice así:

“Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:

a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.

b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.

c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.

d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros”

¿No nos suenan estos apartados? Los artículos 191, 193, 194 y 195 de la LGT ya regulan respectivamente las infracciones cometidas por dichas situaciones, claro está, sin necesidad de realizar los actos “notoriamente artificiosos” o “impropios” de los que hablamos. No obstante en el apartado 5 del artículo 206.bis se pone de manifiesto la incompatibilidad de esta infracción con las reguladas en los artículos anteriores.

El artículo sigue:

“El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación”

Esta es la guinda del pastel. Para entender este apartado tenemos que irnos al artículo 12 de la LGT que también se ve modificado atribuyendo de forma expresa la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes a la DGT aunque de forma tácita ya tuvieran esta potestad. Lo novedoso del artículo viene en el siguiente texto:

“Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública”

Es decir que lo que se le confiere a la DGT es la facultad de dictar resoluciones vinculantes sobre cuestiones que no han sido aun consultadas creando doctrina sobre la materia. De esta manera, en relación al artículo 206.bis, cuando la DGT resuelva que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria, hará pública la información, de manera que cuando se produzca una situación donde se acredite que existe “igualdad sustancial” con el caso planteado en la resolución, existirá conflicto en la aplicación de la norma considerándose una infracción sancionable. Como podemos ver, se crea otro criterio totalmente subjetivo que es el de “igualdad sustancial”. ¿Quién decide que un caso es igual a otro, de manera sustancial?

“Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública”

Para terminar con el análisis, la infracción tributaria en cuestión será tipificada como grave, y la sanción consistirá por orden en:

a) Multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuantía no ingresada en el primer supuesto

b) Multa pecuniaria proporcional del 50 % la cantidad devuelta indebidamente en el segundo supuesto

c) Multa pecuniaria proporcional del 15 % de la cantidad indebidamente solicitada en el tercer supuesto

d) Multa pecuniaria proporcional del 15 % del importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 % si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes, en el cuarto supuesto.

Lo que se desprende de las modificaciones que hemos comentado, es que se está otorgando en cierta medida poder legislativo a la Administración Tributaria quien, en busca de su propio interés, está creando una notable inseguridad jurídica dejando desnudo al contribuyente ante una situación de completa indefensión.