Pagos Fraccionados del Impuesto sobre Sociedades: Modificación Legislativa

En INEAF, volvemos a la carga con los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, se añade una Disposición Adicional (DA) 14ª en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), si bien, no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, es decir, del 30 de septiembre de 2016. Ello implica que, para la gran mayoría de las empresas (todas aquellas cuyo ejercicio económico, y por tanto fiscal, coincida con el año natural), esta medida tendrá incidencia en el pago fraccionado a realizar entre el 1 y el 20 de octubre.

Dicha DA modifica los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el artículo 40.3 LIS pero sólo para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros. Por tanto no se aplicará ni a aquellos que opten por esta modalidad de pago fraccionado ni a aquellos otros que, estando obligados a calcular el pago fraccionado según el art. 40.3 (empresas que hayan superado el importe neto de la cifra de negocios de 6 millones de euros) no alcance una cifra de negocios de 10 millones de euros. Por tanto, el tipo de gravamen para las empresas que han tenido una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros en el año anterior no ha variado, y sigue consistiendo en el resultado de multiplicar por 5/7 su tipo de gravamen en el IS, redondeado por defecto. Teniendo en cuenta que el tipo de gravamen en el IS en 2016 es el 25%, el tipo aplicable sobre los pagos fraccionados es el 17% (25% x 5/7 redondeado en defecto). Sin embargo, las empresas con una cifra de negocios igual o superior a 10 millones de euros deben aplicar un tipo igual al resultado de multiplicar por 19/20 su tipo de gravamen en el IS, en este caso redondeando por exceso; es decir, el 24% (25% x 17/20).

Pero además, si la cifra de negocios de la empresa en el año anterior fue igual o superior a 10 millones de euros, la cantidad que habrá de ingresarse en los pagos fraccionados que se realicen a partir de octubre de 2016 no puede ser inferior al 23% (el 25% en caso de entidades con un tipo de gravamen en IS del 30%) del resultado contable positivo acumulado en el período de cálculo de cada pago fraccionado (es decir, de los 3, 9 y 11 primeros meses de cada año natural).

Para calcular este importe “mínimo” a ingresar se ha de partir del resultado contable, por tanto no se podrá descontar el importe de los ajustes extracontables, el de las bases negativas pendientes de compensación, ni el de las bonificaciones ni las retenciones. Así pues, sólo podrá descontarse el importe de los pagos fraccionados ingresados con anterioridad correspondiente al mismo ejercicio.

Por tanto, se deberá calcular el pago fraccionado a partir de la base imponible obtenida según la normativa del IS (por ejemplo teniendo en cuenta la limitación a la compensación de bases imponibles negativas –cantidad mayor de las siguientes: un millón de euros y 60% de la base imponible positiva del ejercicio; a partir de 2017, dicho porcentaje se incrementa al 70%-; teniendo en cuanta las limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros –tanto en empresas de grupo como el límite general para los gastos financieros de la cantidad mayor de comparar el 30% del beneficio operativo y un millón de euros; teniendo en cuenta los ajustes positivos a realizar por gastos no deducibles fiscalmente – como los deterioros de participaciones en otras empresas o de otros activos, salvo los de clientes y existencias-; e incluso los ajustes, en su caso, por el inmovilizado intangible con vida útil no defina – según el Plan de Contabilidad, a partir de 2016 los inmovilizados intangibles de vida útil no definida, incluidos los fondos de comercio, deben amortizarse al 10% anual, sin embargo, a partir de 2016 el porcentaje máximo anual de amortización fiscal es del 5%-). Una vez calculado el pago fraccionado según la normativa general del IS, se deberá calcular también el importe resultante de aplicar el 23% sobre el resultado contable positivo e ingresar la cantidad mayor de dicha comparación.

Imaginemos una empresa que en 2015 tuvo una cifra neta de negocios de 22 millones. Durante los 9 primeros meses de 2016 ha obtenido un beneficio contable de 3 millones de euros. Los ajustes extracontables positivos son de 200.0000 euros y los negativos de 600.000 euros; además tiene bases imponibles negativas de años anteriores de 500.000 euros. Las retenciones a cuenta del IS que le han practicado ascienden a 25.000 euros y por el pago fraccionado a cuenta del IS de abril de 2016 ha ingresado 50.000 euros.

En este caso la base imponible sería 2.100.000 euros (3.000.000 + 200.000 – 600.000 – 500.000); el resultado del pago fraccionado será el 24% x 2.100.000 = 504.000 euros; por último, la cantidad, en principio, a ingresar será: 504.000 – 25.000 -50.000 = 429.000 euros.

Sin embargo esta cantidad habrá que compararla con el “mínimo a ingresar” que establece la nueva normativa, esto es (23% x 3.000.000) – 50.000 = 640.000 euros.

En este caso habrá que ingresar, entre el 1 y el 20 de octubre la cantidad de 640.000 euros en concepto de pago fraccionado.

Tanto en la antigua regulación como en la nueva, el mes de diciembre sigue constituyendo un “limbo” a efectos de los pagos fraccionados al no tenerse en cuenta para su cálculo la renta generada duramente el mismo. Así que, en la medida de lo posible, sería bueno concentrar ingresos y diferir gastos en dicho mes (siempre respetando la normativa fiscal y contable). Por ejemplo si se van a percibir dividendos de sociedades participadas en las que se pueda decidir (por contar con la mayoría suficiente) cuándo considerarlos exigibles, puede ser una buena política fiscal hacerlo en el mes de diciembre. Y ello aunque posteriormente y según el art. 21 de la Ley del IS se consideren exentos al momento de realizar la declaración del IS ya que, a efectos de los pagos fraccionados la DA trigésimo cuarta l) establece: “En la determinación de los pagos fraccionados que ser realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, se integrará en la base imponible del período respecto del cual se calcula el correspondiente pago fraccionado, el 25% del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo, que se correspondan con participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes, a los que resulte de aplicación el artículo 21 de esta Ley. Asimismo, se integrará en el correspondiente pago fraccionado, el 100 por ciento del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el mismo, que correspondan con participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades residentes, a los que resulte de aplicación el referido artículo 21”.