Prorrata General y Prorrata Especial tras la Reforma Fiscal

Con ocasión del cierre de la campaña de IVA del 4T de 2014, quedando únicamente por presentar el modelo 347, hemos debido realizar las operaciones correspondientes al cálculo de la prorrata definitiva del período y las pertinentes regularizaciones de bienes corrientes y bienes de inversión, y por lo tanto, y aprovechando que tenemos frescos dichos conceptos, vamos a comentar una de las reformas introducidas por la Ley 28/2014 sobre la reforma del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Pongámonos en situación. Cuando una empresa, sociedad, profesional o cualquier otro sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor añadido, realiza operaciones sujetas al impuesto, y otras sujetas pero exentas verá reducido su derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, debido a la realización de actividades que no generan dicho derecho. El legislador, de manera acertada, no permite la deducción de cuotas soportadas en aquellas actividades que consisten en entregas de bienes o prestación de servicios, que el mismo deja exentas.

En este sentido, una sociedad que realiza actividades que si generan derecho a deducir y otras que no lo generan, se ve inmerso en una situación en la que podrá deducir una parte de las cuotas soportadas, y otras no.

Dejando aparte los regímenes de deducción en sectores diferenciados de actividad, vamos a centrarnos en los casos en que encontrándonos en un solo sector, realizamos actividades sujetas, y actividades sujetas pero exentas.

En este sentido, la lógica impera, y nos vamos directamente a la regla de la prorrata general recogida en el artículo 104 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, donde se podrá deducir el impuesto soportado en proporción a las ventas que generan el derecho a deducir con respecto del total de ventas.

En este sentido se calculará dicha proporción de la siguiente manera:

Art. 104. Dos: “El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir”

Veamos un ejemplo típico. El empresario que se dedica a la actividad de arrendamiento, donde alquila por un lado viviendas, y por otro locales.

Antes de nada, reseñamos que el arrendamiento de viviendas está exento, y por el contrario, el de locales está sujeto y no exento. De esta manera, en el período en curso, dicho empresario ha obtenido 40.000 euros de ventas procedentes del alquiler de viviendas, y 60.000 euros de ventas procedentes del alquiler de locales.

Para saber el porcentaje de deducción del IVA soportado en los gastos de la actividad procederemos a realizar el siguiente cálculo:

%Prorrata General = Ventas sujetas y no exentas / Ventas Totales

60.000 / 100.000 = 60%

Por lo tanto deberemos aplicar el 60% al IVA soportado en la actividad, que se corresponderá con aquel que nos podremos deducir en el período.

No obstante, existe otro tipo de prorrata diferente a la general que se regula en el artículo 106, y cuya forma de proceder es la siguiente:

1- Los gastos individualizados a la actividad que genera derecho a la deducción se deducirán íntegramente

2- Los gastos individualizados a la actividad que no genera derecho a la deducción no se deducirán.

3- Los gastos comunes a las dos actividades se deducirán en función del porcentaje de prorrata general.

En el mismo supuesto del ejemplo anterior, veamos como procederíamos si obtuviésemos los siguientes gastos:

–          Limpieza y reformas de locales = 20.000 euros de IVA soportado

–          Limpieza y reformas de viviendas = 20.000 euros de IVA soportado

–          Luz de oficina, alquiler de oficina, agua, teléfono e internet = 10.000 euros de IVA soportado.

Este tipo de prorrata se denomina prorrata especial, y si la aplicamos, nos deduciríamos los gastos por limpieza y reforma de locales, así como el 60% de los gastos comunes.

20.000€ + 60% de 10.000€ = 26.000 euros.

En este sentido, la prorrata especial, será aplicable en los siguientes supuestos según el artículo 103.Dos. de la Ley 37/1992.

“1. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial”

En nuestro ejemplo, si aplicáramos la prorrata general, podríamos deducirnos el 60% de la suma de todos los gastos, es decir el 60% de 50.000 que seran 30.000 euros.

Si por el contribuyente fuera, optaría lógicamente por la prorrata general. No obstante legalmente solo podrá aplicarla, si la deducción no supera en un 20% lo que resultara de aplicación de la prorrata especial, que en este caso sería:

26.000 x 1,20 = 31.200

Vemos que legalmente podría aplicar la prorrata general.

Es aquí donde viene el cambio normativo introducido por la Ley 28/2014, que en su artículo 26 modifica el número 2 del apartado dos del artículo 103 de la Ley 37/1992 de manera que queda redactado así:

“Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial”

Es decir que se reduce de un 20% a un 10%, el porcentaje legalmente establecido por el cual la deducción resultante de la aplicación de la prorrata general no podrá superar la deducción obtenida mediante la aplicación de la prorrata especial.

Si nos vamos al ejemplo anterior, mediante la aplicación de la prorrata general, podemos deducirnos 30.000, estando el límite en 31.200. Con la reforma sin embargo el límite sería:

26.000 x 1,10 = 28.600

Por lo tanto, no podremos aplicar la prorrata general, sino que deberemos quedar sometidos a la aplicación de la prorrata especial.