¿Qué comunicación es fehaciente? ¿Cómo acredita el adquirente de un inmueble su condición de sujeto pasivo del IVA? – Algunos comentarios sobre el nuevo artículo 24 quater del Reglamento del IVA.

El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otras normas, implantó una regulación de las comunicaciones entre los empresarios y destinatarios intervinientes en las operaciones afectadas por la inversión del sujeto pasivo (artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).

Por ejemplo, el artículo 84.Uno.2º letra e) segundo guion de la Ley del IVA, establece que será sujeto pasivo del Impuesto el destinatario de la operación – “los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas” – cuando se trate de las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno LIVA en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

En las operaciones inmobiliarias del artículo 20.Uno 20º y 22º LIVA, el sujeto pasivo es, en principio, el transmitente, y para que opere la renuncia a la exención en el caso de las entregas de terrenos y de las segundas y ulteriores entregas de inmuebles, es el transmitente como sujeto pasivo quien debe renunciar a dicha exención, todo ello “en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente” (ver artículo 20.Dos LIVA).

A estos efectos dice el artículo 8.1 del Reglamento del IVA que, la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del artículo 20.Uno LIVA “deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes”. El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, añadió en el título IV bis del Reglamento del IVA (“Sujeto pasivo”) un nuevo artículo 24 quater que establece en su apartado primero que:

“El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada”.

En principio este artículo – que como efecto secundario indeseable provoca que el Reglamento del IVA regule, ahora, la comunicación fehaciente en dos Títulos distintos (el artículo 8 que está ubicado en el Título II, Capítulo I; el artículo 24 quater está ubicado en el Título IV bis) – no aporta ninguna novedad especial, y quizás dará lugar a problemas de interpretación por cuanto que:

1. El nuevo artículo 24 quater exige que la comunicación sea “expresa y fehaciente”, mientras que el artículo 8 exige (sólo) que la comunicación sea “fehaciente”. ¿Quiere decir esto que el artículo 8 permite comunicaciones tácitas y el artículo 24 quater exige comunicaciones expresas? Entendemos que no, porque la “fehaciencia” de la comunicación ya implica, por naturaleza, una exteriorización, es decir, una comunicación “expresa”, por lo que este término parece algo redundante en el contexto del artículo 24 quater.
2. Y cuando el nuevo artículo 24 quater exige que la comunicación se haga “por cada operación realizada”, es otra redundancia más ya que el artículo 8 establece en su apartado segundo igualmente que, la renuncia se practicará “por cada operación realizada”.

¿Para qué sirve entonces el nuevo artículo 24 quater? Los motivos del citado Real Decreto 828/2013 dicen, simplemente, que la regulación de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo (letras e y f del artículo 84.Uno.2º LIVA) “obliga a desarrollar normas relativas a su aplicación”, lo cual puede cuestionarse por cuanto que la Ley no exige – al menos no en el contexto de las letras e) y f) del artículo 84 citadas, desarrollo reglamentario alguno. Sí lo exigía ya el artículo 20.Dos LIVA que tiene su desarrollo adecuado en el artículo 8 del Reglamento.

Acreditación por el adquirente de su condición de sujeto pasivo  

Tal vez algo nuevo aporta el artículo 24 quater del Reglamento en el párrafo segundo del apartado 1. A primera vista parece duplicar el contenido del párrafo segundo del artículo 8.1 del Reglamento (el adquirente debe comunicar al transmitente su condición de sujeto pasivo del IVA con “derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles”, pero observamos una diferencia: Mientras que el artículo 8.1 exige en su párrafo segundo que la renuncia debe justificarse con una “declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo”, el artículo 24 quater condiciona la renuncia a la exención a que el adquirente le “acredite” al transmitente su condición de sujeto pasivo. Es decir, en el artículo 8 basta con la mera declaración (es decir, una afirmación) del adquirente, mientras que el nuevo artículo 24 quater exige la acreditación de su condición de sujeto pasivo. Por lo tanto se está exigiendo algo más que en el artículo 8, la acreditación mediante algún medio de prueba ya que la “acreditación” no puede equipararse a una mera “declaración”.

En el ámbito jurídico, la acreditación de los hechos deberá realizarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna de los hechos declarados. En estos términos, podríamos pensar en la incorporación a la declaración suscrita por el adquirente, de un modelo 036 de alta en el censo de empresarios y el régimen ordinario del IVA, en una actividad cuyo epígrafe del IAE permita concluir que realmente está realizando operaciones sujetas al IVA con derecho a la deducción total.

Ejemplo 1: Si un empresario sujeto del IVA vende un local (segunda entrega, artículo 20.Uno.22º LIVA) apto para ser utilizado como vivienda, a otro empresario que se encuentra dado de alta exclusivamente en la actividad de alquiler de viviendas (exenta de IVA), el modelo 036 correspondiente no acreditaría su condición de empresario con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del local, y por tanto la renuncia no sería válida en los términos del apartado 1 párrafo segundo del artículo 24 quater del Reglamento. Podemos pensar también en que, como documento adicional resultaría conveniente la última declaración del IVA en régimen general presentada por el adquirente, ya que desde la presentación del modelo 036 puede haber transcurrido un largo período de tiempo.

Ejemplo 2: Mismo que el anterior, pero el adquirente ha presentado recientemente un modelo 036 en el que declaró el inicio de la actividad de alquiler de locales, optando por la aplicación del régimen de la prorrata especial (artículos 103.2 y 106 LIVA; artículo 28.1.1º Reglamento IVA) a sus actividades de arrendamiento. En este caso también entendemos acreditada la condición de sujeto pasivo del adquirente con derecho a la deducción total del IVA soportado por el local adquirido (cabe advertir que las deducciones deben practicarse en función del destino previsible del bien adquirido, artículo 99.Dos LIVA).

Ejemplo 3: El adquirente se dedica al alquiler de locales y viviendas y siempre aplicaba la prorrata general. Para el 1.1.2014 tiene previsto adquirir un local (segunda entrega, artículo 20.Uno.22º LIVA) pero con renuncia a la exención. El adquirente nunca optó por la aplicación de la regla de prorrata especial, pero de los libros de facturas recibidas deduce que la aplicación de la prorrata especial deviene en obligatoria a partir del año 2014, conforme con el artículo 103.Dos 2º LIVA. También en este caso sería posible acreditar la condición de sujeto pasivo del adquirente, y sería conveniente demostrar esa condición mediante un extracto de los libros de facturas que demuestran que el IVA deducible como consecuencia de la aplicación de la prorrata general excede al resultaría de la aplicación de la regla de prorrata especial en un 20% o más. En este caso la acreditación sería algo más difícil, pero no imposible, y además el Reglamento no debería poner obstáculos a la deducción del IVA si el destino previsible (artículo 99.Dos LIVA) del local adquirido es su explotación bajo la aplicación de la prorrata especial.

Comunicación fehaciente

Resta por comentar el término de la “comunicación fehaciente”. La última consulta en la que la DGT se pronunció sobre este término es la V1054-11 de fecha 25.4.2011, en la que remite al artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, señala que:

“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.” En consecuencia, para valorar si la comunicación de la renuncia producida en los términos manifestados por el consultante tiene la consideración de “fehaciente” a los efectos del artículo 111.6 del RGAT al documento de comunicación de la renuncia le serán aplicables las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en la normativa Civil tanto sustantiva como procesal.

Dicha valoración, al ser una cuestión de hecho, correspondería en exclusiva al órgano actuante de la Administración tributaria competente en el procedimiento en que dicha representación haya surtido efectos.”

A modo de ejemplo, el burofax es generalmente reconocido como comunicación fehaciente ya que constan en el los datos del remitente y del destinatario, y deja constancia de su contenido literal y de la recepción del mismo por el destinatario. Puede haber otros modos de comunicación, pero entendemos que, sea cual sea el medio, siempre debería garantizar un mecanismo equivalente al del burofax.