Regla de la Prorrata: Tratamiento contable

Son varios los artículos que hemos dedicado en esta tribuna al tratamiento fiscal de la Regla de la Prorrata en el IVA tras la reforma fiscal. En la tribuna de hoy, vemos interesante analizar este caso desde el punto de vista contable.

Como entendemos que la normativa queda perfectamente explicada en nuestra tribuna “Regla de prorrata: qué es y cómo se calcula” pasamos directamente a los apuntes contables

Asientos contables

Cuando una sociedad se dedica a dos actividades, estando una de ellas sujeta a IVA y otra sujeta pero exenta, deberá aplicar la prorrata en sus operaciones de gastos o compras de inmovilizado y diferenciar los ingresos, aplicando el IVA repercutido a las actividades sujetas solamente.

En resumen, nuestros asientos contables van a ser

En las operaciones de ingreso

Aquí no tenemos complicación.

a)      Los ingresos por actividades exentas se facturan sin IVA y su apunte contable será

b)      Los ingresos por actividades sujetas se facturan con IVA y su apunte será con su IVA repercutido

En las operaciones de gasto y adquisición de inmovilizado

No todo el IVA soportado podremos deducírnoslo, sino que solo podremos hacerlo en un porcentaje (prorrata).

Contablemente la parte del IVA soportado que podemos deducirnos la vamos a llevar a la cuenta (472). La parte que no vamos a poder deducirnos formará parte del gasto (6) o bien del inmovilizado adquirido (2).

La prorrata no es más que el porcentaje de IVA que nos podemos deducir y va a depender del “peso” que tiene nuestra actividad sujeta frente el total de ingresos. Para el cálculo de la prorrata tenemos que tener cerrado el ejercicio, pues necesitamos las operaciones facturadas por una y otra actividad a lo largo del año. Esto hace que durante un ejercicio no podamos conocer la prorrata hasta que no concluya y por tanto, utilicemos, de manera provisional, la del año anterior, siendo necesario realizar un ajuste cuando conozcamos la definitiva.

Ejemplo contable de la prorrata

Supongamos que nuestra Sociedad “Academia Aprobados, S.L.” se dedica a dos actividades. Por un lado a la formación no reglada y por otro alquila sus aulas y despachos

Para poder efectuar los cálculos es necesario poder distinguir los ingresos de cada una de estas actividades.

• Formación no reglada.

Esta actividad está sujeta al IVA pero exenta´

Los ingresos de esta actividad los contabiliza en la subcuenta (7051)

• Alquiler de aulas y despachos:

Actividad sujeta y no exenta (al 21%)

Los ingresos de esta actividad los contabiliza en la subcuenta (7052)

Sabemos que al realizar actividades con derecho a deducción y operaciones sin este derecho debemos seguir la regla de la prorrata.

En el año 2016, en su cuenta de pérdidas y ganancias presenta la siguiente información

(7051) Ingresos por formación: 541.267 euros

(7052) Ingresos por alquiler de aulas y despachos: 187.268 euros

Vamos a suponer que nuestra empresa aplica la prorrata general. Para las operaciones del año 2017 debemos aplicar como prorrata provisional la definitiva de año anterior.

Prorrata = Actividades con derecho a deducir / actividades totales

Prorrata 2016 = 187.268 / (187.268 + 541.267) = 0,2570 redondeando por exceso = 26%

Las operaciones que realizamos en el 2017 son estas:

a)      Facturamos por la formación 523.267 euros

b)      Facturamos por alquiler de aulas 254.000 euros más IVA

c)       Pagamos el alquiler del local de nuestra academia por un importe de 30.000 euros

El IVA de esta operación es

30.000 x 0.21 = 6.300 de esta cantidad hacemos el siguiente reparto

(472) el importe de la prorrata = 26% sobre 6.300 = 1.638

(621) el resto del IVA = 6.300 – 1.638 = 4.662

d)      Pagamos el recibo de la luz por 6.000 euros

El IVA de esta operación es

6.000 x 0.21 =1.260 de esta cantidad hacemos el siguiente reparto

(472) el importe de la prorrata = 26% sobre 1.260 = 327,6

(6281) el resto del IVA = 1.260 -327,6 = 932,4

e)      Compramos maquinaria por 4.000 euros

El IVA de esta operación es

4000 x 0.21 =840 de esta cantidad hacemos el siguiente reparto

(472) el importe de la prorrata = 26% sobre 840 = 218,40

(217) el resto del IVA = 840 – 218,40 = 621,6

Ajuste al cierre del ejercicio           

La prorrata utilizada durante el año 2017 ha sido el 26% que es la definitiva del año pasado. Al llegar el cierre del ejercicio 2017 ya podemos calcular la prorrata definitiva de este ejercicio y comprobar si nos hemos deducido lo que nos correspondía o bien nos hemos pasado o quedado cortos.

Los datos para el cálculo de la prorrata definitiva son

(7051) Ingresos por formación:   523.267 euros

(7052) Ingresos por arrendamiento de aulas y despachos: 254.000

Prorrata = Actividades con derecho a deducir / actividades totales

Prorrata 2017 = 254.000 / (254.000 +523.267) = 0,3267   redondeando por exceso =33%

Esto significa que nos hemos estado deduciendo solo el 26% cuando podíamos haberlo hecho al 33%. Debemos hacer un ajuste para aumentar el valor de la (472)

Este ajuste lo hacemos en dos apartados uno referido a los bienes de circulante y otro a los de inversión. Para que los cálculos sean más sencillos, en los asientos del diario, hemos dividido la cuenta (472) en dos subcuentas, una para el circulante y otra para los bienes de inversión.

a)      Ajustes por los bienes de circulante

Debemos ver el IVA que hemos soportado en el circulante.

(4721) Presenta un saldo de 1.965,6 (1.638 + 327,6) que está calculado al 26%

Como podemos deducírnoslo al 30% realizamos el siguiente cálculo

(1965,60/0,26)*0,33 = 2.494,8

El ajuste por tanto se hará por la diferencia: 2.494, 8 – 1965,6 = 529,2

Debemos atender ahora a la norma de valoración 12ª Referida al IVA donde establece lo siguiente: El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corriente y no corrientes

“No alteran las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización de los bienes de inversión”

Esto significa que debemos de modificar la cuenta (472) y como contrapartida no podemos modificar ni los gastos (621), (6281) ni el inmovilizado (217) si no que usaremos una cuenta de gasto o ingreso prevista como ajuste en el cuadro de cuentas

b)      Ajustes por los bienes de inversión

Debemos ver el IVA que hemos soportado en bienes de inversión.

(4722) Presenta un saldo de 218,40 que está calculado al 26%

Como podemos deducírnoslo al 30% realizamos el siguiente cálculo

(218,40/0,26)*0,33 = 277,2

El ajuste se hará por la diferencia: 277,2 – 218,40 = 58,80

En caso de que el IVA que hemos soportado a lo largo del año sea superior al que realmente nos debemos deducir, el ajuste se hará disminuyendo en el haber el importa de la (472) y reflejando un ajuste negativo.

Para los bienes de circulante

Para los bienes de inversión

Vemos que, tal y como pide la norma, las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por los bienes de inversión, se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto (634) o como ingreso (639).

El hecho de separar los ajustes viene motivado por que en los bienes de inversión para evitar la distorsión del impuesto y el fraude, la ley prevé la regularización o ajuste de las deducciones inicialmente practicadas en años sucesivos: durante los cuatro siguientes, en caso general, y tratándose de inmuebles en los nueve siguientes, a aquél en que se adquirieron o importaron.

Dejamos para otro artículo el tratamiento contable de la permuta en los bienes de inversión