Regularización del IVA en una inspección tributaria: Aspectos Contables

El simple hecho de tener una inspección de hacienda hace temblar a cualquier tipo de sociedad, independientemente de su tamaño, pero es cierto que para los autónomos y para las pequeñas empresas suelen ser auténticas pesadillas. Ahora, con la “guerra” declarada a la economía sumergida, este tipo de actuaciones son cada vez más habituales y las consultas por parte de los profesionales referidas a sus consecuencias en contabilidad nos han hecho pensar en la importancia de dedicarle un breve análisis.

¿Por qué nos pueden hacer una inspección?

Son muchos los motivos por los que Hacienda nos puede hacer una inspección. En ocasiones no es más que una inspección aleatoria y rutinaria donde  simplemente y por mala suerte “nos ha tocado a nosotros”. En otras ocasiones puede que  Hacienda actúe por posibles indicios o errores si no les cuadra algo referido a nuestra contabilidad o a los modelos presentados, pudiendo saltar las alarmas en casos como: devoluciones tributarias excesivas de IVA, los modelos anuales no cuadran con los presentados trimestralmente, falta de presentación de declaraciones, demasiados gastos deducibles difícilmente justificables, inactividad sospechosa de la sociedad, etc.

Sea cual sea el motivo, nos queremos centrar en el caso donde Hacienda, tras realizar la inspección, nos determina una regularización del IVA presentado. Queremos dar respuesta a dos cuestiones como son:

• ¿Cómo debo reflejar contablemente los ajustes por IVA soportado y repercutido que me hace Hacienda respectos a los que yo presenté?
• En el caso de tener que abonar lo requerido ¿tengo derecho a algún tipo de deducción en estos gastos?

Regularización de IVA soportado

Supongamos que nos hacen una inspección y Hacienda nos hace una regularización del IVA soportado, en el sentido de que considera que  una parte del  deducido y anotado en la (472) no  tenía ese carácter. Por este motivo nos exige que le abonemos las cantidades que nos hemos deducido y por tanto no hemos ingresado, más el pago de una sanción y de sus intereses correspondientes.

Debemos tener en cuenta que en este caso nos van a “facturar” tres conceptos distintos que, como tal, se deben contabilizar por separado.

1º. El IVA no deducible que no ingresamos en su momento.

El asiento contable que en su momento hicimos pudo ser el siguiente:

• Y ahora nos dicen que el IVA anotado en la (472) y que en su momento nos deducimos, lo debemos devolver (o al menos en parte). Si ese IVA no debió anotarse en la cuenta 472, su lugar debería haber sido como mayor importe del grupo (6). Esa seria nuestra intención en este momento, es decir, anotar como gasto el importe del IVA no deducible. Pero debemos recordar que si el ajuste se refiere al año anterior, no podemos anotar en la cuenta de gastos sino en una cuenta de reservas (113) atendiendo a la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC.
• ¿Es deducible en el impuesto de sociedades este gasto anotado en el grupo 6 ó en la cuanta de reservas?

Efectivamente este gasto es deducible y por tanto, si está anotado en el grupo 6 será gasto contable y fiscal, lo que no supondrá tener que hacer ajuste extracontable, pero si está anotado en la cuenta 113 y queremos deducirlo tendremos que hacer un ajuste extracontable  negativo como diferencia permanente.

2º. La sanción

Hacienda nos va a notificar de manera independiente el importe de esta sanción y la anotaremos como un gasto excepcional en la cuenta (678).

¿Es deducible este gasto por sanción en el impuesto de sociedades?

Este gasto excepcional no es  deducible, lo que implica hacer un ajuste extracontable positivo de cara al cálculo de dicho impuesto.

3º.Los intereses

Los intereses de demora los anotaremos como un gasto financiero en la cuenta (669)

¿Es fiscalmente deducible este gasto financiero?

Como comentamos en nuestra tribuna “la no deducibilidad de los intereses de demora” este gasto no será deducible, por lo que de nuevo será preciso realizar un ajuste de cara al impuesto de sociedades.

Lo vemos con un ejemplo

Nuestra sociedad presentó el año anterior un IVA soportado que tras una inspección de Hacienda ahora nos regularizan. El desfase entre lo declarado y lo que estima Hacienda es 4.200 euros a los que va a añadir una sanción de 1.575 euros y unos intereses de demora de otros 420 euros.

Nuestro asiento contable, distinguiendo los tres conceptos que nos cobran será el siguiente:

En cuanto a los ajustes de cara al impuesto de sociedades debemos hacer los siguientes:

1. Los 4.200 euros anotados en la cuenta (113) son deducibles, por lo que para poder hacerlo (al no estar en el grupo 6) haremos un ajuste extracontable negativo de dicho importe.
2. Los 1.575 euros anotados como gasto en la (678) no son deducibles, por lo que haremos un ajuste positivo de dicho importe.
3. Los 420 anotados como gasto financiero (669) no son deducibles lo que supone otro ajuste positivo por su importe.

Si, por ejemplo, el resultado contable del ejercicio son 90.000 euros, para determinar la Base imponible haremos lo siguiente

Si, por el contrario, al hacernos la inspección lo que se descubre es que hay un IVA que no nos hemos deducido teniendo la posibilidad de hacerlo (cosa poco probable) tendremos hasta cuatro años para poder realizarlo contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción.

Regularización de IVA repercutido

Si el error no está en el IVA soportado, sino en el repercutido, nos encontramos dos posibles situaciones:

1) IVA no repercutido en su momento y que ahora Hacienda considera que se debería haber hecho.

El motivo puede ser tanto el no haber repercutido en su momento el IVA a nuestro cliente de manera correcta o haber cometido un error en una declaración anotando un IVA repercutido inferior al realmente facturado.

En el primer caso y en la medida de lo posible debemos hacer una factura rectificativa y volver a repercutir el IVA al cliente siempre que:

• No hayan transcurrido más de cuatro años desde que se hizo la operación.
• No se trate de un fraude que conocía la sociedad y del cual entiende Hacienda participó
• El cliente sea un empresario, no un particular. Si el cliente es un particular no se le puede repercutir el IVA pues la ley establece que si el error es del vendedor el cliente no tiene por qué soportar un mayor precio al establecido inicialmente.

Si el fallo consiste en un error en la presentación de una declaración trimestral (simplemente nos hemos equivocado al hacer una suma o alguna factura no la hemos incluido bien) debemos hacer una declaración complementaria que corrija nuestro error. Además nos van a sancionar con unos intereses de demora.

2) IVA repercutido en su momento y que ahora Hacienda considera que no se debería haber hecho.

Estamos ahora en el caso de haber repercutido  e ingresado  un IVA que no debíamos repercutir y a la vez nuestro cliente se lo dedujo como IVA soportado. En este caso está claro que la Administración va a exigir a nuestro cliente que se lo dedujo que lo devuelva (es el caso que hemos visto anteriormente) pero a su vez debería devolvernos a nosotros el que en su momento repercutimos y le ingresamos. A esto último la Agencia tributaria se resistía.

Se daba por tanto la situación de que Hacienda había cobrado el IVA repercutido e ingresado por nuestra parte  en su momento y ahora también cobra el soportado indebidamente a nuestro cliente. Había por tanto cobrado dos veces. Esto no tiene sentido, por lo que Hacienda debe devolver el ingresado en primer lugar

El tribunal Económico Administrativo Central atendiendo a la doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia nacional, resuelve que la Administración, además de denegar el derecho a la deducción del IVA al destinatario que lo soportó indebidamente, está obligada al mismo tiempo a realizar la devolución del repercutido vía devolución de ingresos indebidos.

El asiento contable por el reconocimiento puede ser el siguiente