Renting en los elementos de transporte

En las empresas de transporte de mercancías por carretera surge con frecuencia la duda sobre el correcto reflejo de sus medios de transporte (camiones, tractocamiones, semirremolques etc.) en los balances de la entidad, cuando la empresa no es titular de dichos medios de transporte, sino los arrienda de un tercero en régimen de “renting” u otro tipo de arrendamiento de bienes muebles. Este mismo problema puede surgir en entidades de otros sectores, como por ejemplo empresas que necesitan máquinas en sus procesos de fabricación.

¿Activo o gasto corriente?

En función de las características concretas del contrato, los bienes arrendados deben reflejarse en el activo y pasivo del balance de situación, o pueden contabilizarse como gasto corriente de la actividad. El reflejo como gasto corriente puede interesar a algunas empresas de cara a los distintos operarios del sector bancario (no es ventajoso que el balance refleje deudas importantes por arrendamientos financieros, cuando una entidad quiere solicitar algún préstamo adicional con un banco).

Imaginemos un contrato de arrendamiento de bienes muebles (o renting, o sea cual sea su denominación), con las siguientes características principales, reflejadas en las cláusulas generales y particulares:

Duración del contrato de arrendamiento: 5 años
El contrato no prevé opción de compra
El contrato de finalizará una vez transcurrido la duración mencionada, y terminará, inexcusablemente, al finalizar el período de duración fijado, debiendo devolver el arrendatario, sin requerimiento previo, a la devolución inmediata del camión al arrendador.
El arrendatario no tiene sobre los camiones ningún otro derecho que no sea del de uso, quedando obligado, frente a terceros, a reconocer la plena propiedad del bien a favor del arrendador.
El arrendatario no tiene derechos de propiedad sobre el vehículo, ni la firma del contrato se los atribuye.
Se reflejan determinados servicios adicionales, como el mantenimiento y reparaciones periódicas, así como un seguro.
El contrato refleja un valor del camión de 90.000 Euros (impuestos excluidos).
El contrato establece las siguientes cuotas a pagar durante los 5 años de duración:
Cuotas por cesión de uso (impuestos excluidos): 60 meses x 1.145,35 = 68.781,00 Euros
Cuotas por mantenimiento y reparaciones: 60 meses x 224,33 = 13.459,80 Euros
Cuotas por el seguro contratado: 60 meses x 159,16 = 9.549,60 Euros
Cuota neta: 60 meses x 1.529,84 Euros (suma de los tres conceptos anteriores) = 91.790,40 Euros (sin IVA)

Como información adicional (aunque no reflejada en el contrato) sabemos que el camión tiene una vida útil media de 8 o 9 años.

A pesar de la denominación del contrato como “arrendamiento de bienes muebles” o “renting”, a los efectos del reflejo contable de la operación debe prevalecer el criterio económico sobre el jurídico, y por tanto tenemos que analizar las condiciones específicas y reales del contrato. De conformidad con la Consulta ICAC nº 6 (BOICAC nº 38), y posteriores consultas basadas en la norma de registro y valoración (NRV) 8ª (“Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar”) del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,

“1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendadora causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.”

En consecuencia, los contratos de arrendamiento sólo pueden contabilizarse como arrendamiento no financiero (en este caso, las cuotas de arrendamiento reciben el tratamiento de gasto corriente) si no concurre ninguna de las dos circunstancias siguientes:

Existencia de una opción de compra (si hubiera opción de compra, sería un arrendamiento financiero que habría que quedar reflejado en el activo y pasivo del balance): En el caso que nos ocupa, no existe tal opción.

Existencia de una circunstancia económica especial que conlleva que el contrato debe asimilarse a un arrendamiento financiero (leasing), con el correspondiente tratamiento contable (reflejo de los bienes arrendados en el activo, y de la deuda correspondiente en el pasivo del balance). De forma sintetizada estas circunstancias especiales pueden ser las siguientes:

2.1. El período de arrendamiento coincide (prácticamente) con la vida útil de los bienes arrendados.

2.2. O, siendo la vida útil superior al período de arrendamiento, el valor residual al terminar el arrendamiento es insignificante (este caso se da, por ejemplo, cuando el valor de las cantidades a pagar, según el contrato, suponen la práctica totalidad del valor del camión arrendado)

2.3. Existe otra circunstancia del bien arrendado que hace que su utilidad queda restringida al arrendatario (este caso se puede dar en bienes de características muy específicas, por ejemplo una máquina construida específicamente para un determinado proceso de fabricación en una entidad muy especializada, no pudiendo utilizar el arrendador este máquina en otros procesos, una vez terminado el período de arrendamiento; se trata, en esencia, de un bien que por sus características específicas no podrá ser utilizado por persona distinta al propio arrendatario).

En base a estos criterios podemos resolver nuestro caso práctico:

El contrato de arrendamiento no prevé opción de compra; el contrato deja muy claro que el arrendatario deberá devolver el camión de inmediato, una vez terminado el período de 5 años, y deberá respetar en todo momento que el titular del camión es el arrendador, sin que se prevea posibilidad alguna del arrendatario para obtener la propiedad.

La vida útil es muy superior al período de arrendamiento.

El valor residual del camión, al finalizar el período de 5 años, no es insignificante: Si bien el total de cuotas netas a pagar arroja la suma de 91.790 Euros (sin impuestos), cantidad que parece coincidir (prácticamente) con el valor del camión indicado en el contrato (90.000 Euros, sin impuestos), las cuotas netas incluyen otros conceptos no relacionados con la propia cesión del uso (mantenimiento y reparaciones; seguro). Considerando solamente las cuotas por cesión de uso (68.781,00 Euros), vemos que el camión sí tendrá un valor residual significante a la finalización del contrato de arrendamiento.

Conclusion

Concluimos, por tanto, que en el caso planteado estamos ante un contrato de renting no asimilable a un arrendamiento financiero (no existe opción de compra y no concurre ninguna de las circunstancias especiales mencionadas en la consulta ICAC arriba citada), debiendo registrarse las cuotas del arrendamiento como gasto corriente (arrendamiento operativo, no financiero).

Renting en los elementos de transporte