Material Divulgativo de Sistema Tributario Español

Ganancias y pérdidas patrimoniales

El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, recoge con carácter general el concepto de Ganancias y Pérdidas patrimoniales. Partiremos del mismo para realizar esta delimitación.

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la ley del impuesto los califique como rendimientos.

 En general, se producirán:

• Cuando los contribuyentes transmitan bienes de su patrimonio, en cuyo caso el importe de la ganancia o pérdida vendrá determinado por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición.
• Cuando se incorporen bienes al patrimonio del contribuyente, como en el caso de la obtención de un premio, en cuyo caso la ganancia estará constituida por su valor de mercado.

Pero de acuerdo con las previsiones del mencionado artículo 33 LIRPF, debemos precisar estas afirmaciones.

a) Delimitación positiva , artículo 33.1 y 2 Ley IRPF

Para que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial deben cumplirse los siguientes requisitos:

1. Existencia de una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente.

A título de ejemplo, constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del contribuyente las siguientes:

• Las transmisiones onerosas o lucrativas de bienes o derechos. Entre las primeras pueden citarse, como ejemplos, las ventas de viviendas, locales comerciales, plazas de garaje, fincas rústicas, acciones, etc. y, entre las segundas, las herencias, legados y donaciones.
• La incorporación al patrimonio del contribuyente de dinero, bienes o derechos que no deriven de una transmisión previa. Es el caso, entre otros, de la obtención de premios de cualquier tipo, ya sean en metálico o en especie, de subvenciones, etc.
• Las permutas de bienes o derechos.
• Las pérdidas debidamente justificadas en elementos patrimoniales.

Por el contrario, la Ley estima que no existe alteración en la composición del patrimonio y, por lo tanto, no se producirá ganancia o pérdida patrimonial alguna en las siguientes operaciones, siempre que la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad:

• División de la cosa común.
• Disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de participación.
• Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.

2. Que como consecuencia de dicha alteración se produzca una variación en el valor del patrimonio del contribuyente.

La mera variación en el valor del patrimonio del contribuyente no puede calificarse de ganancia o pérdida patrimonial si no va acompañada de la correspondiente alteración en su composición. Así, la revalorización o pérdida de valor de determinados bienes como, por ejemplo, acciones, bienes inmuebles, etc. cuya titularidad corresponda al contribuyente, no origina ganancia o pérdida patrimonial a efectos fiscales hasta que la misma se materialice para el contribuyente.

3. Que no exista norma legal que expresamente exceptúe de gravamen dicha ganancia o la haga tributar como rendimiento.

Como supuestos de ganancias patrimoniales exceptuadas de gravamen pueden citarse, entre otros, los siguientes:

• Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
• Premios de Loterías y apuestas organizadas por Loterías y Apuestas del Estado y por las comunidades autónomas, Cruz Roja y Organización Nacional de Ciegos.
• Premios literarios, artísticos o científicos relevantes, expresamente declarados exentos.
• Indemnizaciones satisfechas por las administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.

Como supuestos de ganancias patrimoniales que, por expresa disposición de la Ley del IRPF, tributan como rendimientos pueden citarse, entre otros, los siguientes:

• Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, que se califican legalmente como rendimientos de capital inmobiliario, o sobre valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de una entidad, que constituyen rendimientos de capital mobiliario.
• Transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, que únicamente generan rendimientos de capital mobiliario.
• Resultados derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, que dan lugar a rendimientos de capital mobiliario, salvo que provengan de sistemas de previsión social, en cuyo caso originan rendimientos de trabajo.

b) Delimitación negativa , artículo 33.3 LIRPF:

En determinados supuestos, a pesar de haberse producido una variación en la composición y en el valor del patrimonio del contribuyente, la Ley del IRPF estima en su artículo 33.3 que no existe ganancia o pérdida patrimonial. Dichos supuestos son los siguientes:

1. Reducciones del capital social

Ninguna de las modalidades de reducción del capital social origina, de forma inmediata, una ganancia o pérdida patrimonial derivada de dicha operación, sino que ésta se generará cuando se transmitan los valores o participaciones afectados por la reducción del capital social, produciéndose como consecuencia un diferimiento en la tributación de estas rentas.

No obstante, en los supuestos de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios pueden producirse efectos fiscales inmediatos, ya que el importe de la devolución de aportaciones, o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos, si se reciben en especie, minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectados (teniendo en cuenta que se consideran afectados los adquiridos en primer lugar) hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión.

Si la reducción de capital procede de beneficios no distribuidos, la totalidad de las cantidades percibidas tributarán como dividendos con derecho a la exención aplicable a estos rendimientos. A estos efectos se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

Reglas aplicables a las acciones afectadas por reducción del capital social:

A efectos de determinar el importe de la futura ganancia o pérdida patrimonial, la Ley del IRPF (artículo 33.3 y disposición adicional octava) incorpora reglas precisas con objeto de identificar los valores o participaciones afectados por la reducción de capital y las repercusiones fiscales que ésta origina en los valores de adquisición y en el de transmisión de los valores o participaciones no admitidos a negociación que se transmitan con posterioridad a la reducción del capital.

• Si la reducción del capital social, cualquiera que sea su finalidad, se instrumenta mediante la amortización de los valores o participaciones, se considerarán amortizadas las acciones adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
• Cuando la reducción del capital social se efectúe por otros medios como, por ejemplo, reduciendo el valor nominal de las acciones y no afecte por igual a todos los valores o participaciones en circulación del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
• Cuando se transmitan valores o participaciones no admitidas a negociación con posterioridad a una reducción de capital instrumentada mediante una disminución del valor nominal, que no afecte por igual a todos los valores o participaciones, se considerará como valor de transmisión el que correspondería en función del valor nominal que resulte de la aplicación de lo previsto en el párrafo anterior. En caso de que el contribuyente no hubiera transmitido la totalidad de sus valores o participaciones, la diferencia positiva entre el valor de transmisión correspondiente al valor nominal de los valores o participaciones efectivamente transmitidos y el valor de transmisión, se minorará del valor de adquisición de los restantes valores o participaciones homogéneos hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como ganancia patrimonial.

2. Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente

En los supuestos de transmisiones lucrativas por fallecimiento del contribuyente, la Ley excluye de gravamen la posible ganancia (denominada “plusvalía del muerto”) o pérdida patrimonial que pueda producirse por la transmisión de su patrimonio a sus herederos, con independencia de quien sea el beneficiario de la sucesión.

Transmisiones lucrativas ínter vivos (donaciones) de empresas o participaciones.

Este supuesto se refiere a las donaciones en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de empresas individuales o de participaciones en entidades del donante, a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado ocho del artículo 4 de la artículo 4 Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, y la reducción del 95 por 100 (99 por 100 en algunas comunidades autónomas) contemplada en el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Tratándose de elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición, deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.

En estas adquisiciones, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, artículo 36 LIRPF.

1) Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes.

Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes cuando, por imposición legal o resolución judicial, se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.

Importante: este supuesto no podrá dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

2) Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.

Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos en favor de las personas con discapacidad.